我國ＸＢＲＬ分類標準制定模式的探討

【摘 要】 XBRL對財務報告供應鏈上的利益相關者而言是一大福音，它為全球的財務報告利益相關者構建了一個共同的交流平臺。要使XBRL財務報告在全球范圍高效運行，其前提是制定一套高質量、與國際趨同的分類標準(Taxonomy)。本文簡要闡述了XBRL財務報告的運作框架，分析了XBRL分類標準的層級與構成，在介紹XBRL分類標準在全球的開發與應用現狀后，重點探討了我國制定XBRL分類標準時應注意的問題，并提出了建議。

【關鍵詞】 XBRL; 分類標準(Taxonomy); 財務報告分類標準架構(FRTA)

一、引言

XBRL(eXtensible Busienss Reporting Language，可擴展業務報告語言)的技術優勢及其帶來的經濟效益已被理論與實務界認可，并已進入了實質性的應用推廣階段。美國證券交易委員會(SEC)2005年始推行自愿呈報項目，要求上市公司自愿呈報XBRL格式的財務報告，從而獲取利用交互式數據帶來的效益。經過幾年的測試與推廣，美國SEC從2009年開始采用交互式數據電子應用(Interactive Data Electronic Applications，IDEA)系統代替自1993年就開始應用的電子數據收集、分析與檢索(EDGAR)系統，強制要求美國國內外大型按美國GAAP編制財務報表的公司，且全球公開發行普通股權益達50億美元以上的公司，在2009年第一季報開始提交交互式數據格式(XBRL格式)①。我國財政部、證監會等其他政府監管部門也高度重視XBRL對會計信息系統及其對資本市場監管所帶來的機遇，并于2008年11月12日正式成立會計信息化委員會與XBRL中國②，著手推動XBRL在中國實務界的應用與發展③。筆者認為，隨著XBRL技術的日益成熟，財務報告供應鏈上的各利益相關者都將受益，XBRL終將帶來會計信息系統的變革，成為21世紀全球財務報告的共同語言。而實現這一變革的前提是:全球XBRL相關組織制定出一套高質量的、國際趨同的XBRL分類標準，從而實現會計信息系統輸出的財務報告在全球范圍內高效地、輕易地交流。

二、XBRL財務報告的運作框架

所謂XBRL財務報告，是指應用XBRL進行標記從而讓計算機能“讀懂”的財務報告。要使信息被計算機“讀懂”，需要用元數據對這些數據進行界定，比如僅告訴電腦“我公司的資產為100 000，而沒有定義100 000數字代表什么(流動資產)、報告所用的貨幣(人民幣)、計量單位(千元)、時間(2009年1月1日)以及公司身份(ABC公司)，則這條信息是沒用的。而若100 000伴隨一些上下文(Context)④信息，就可讓電腦明白100 000指的是什么。此外，還要告訴電腦有關概念之間的關系，比如定義資產與應收賬款之間是否存在關系?是加總的關系還是求凈值的關系?

筆者認為，XBRL財務報告可分為初級與高級兩個階段，初級階段是指財務報告供應鏈的產成品，即一份完整的傳統意義上的財務報告，按照XBRL分類標準加以標記，從而提高財務報告對外交流的效率;而高級階段則是指財務報告供應鏈從源頭到使用財務報告的每個環節所流轉的數據都按XBRL分類標準加以標記，即從源數據的采集到報告的加工以及對外報送、使用的每個環節都引入XBRL，使數據在各個部門、各個環節的交流處于暢通的狀態，從而提高信息的易用性與增值性。根據目前的實際情況，應先從初級階段開始，等時機成熟再向高級階段過渡。

推行XBRL財務報告的目的是提高財務報告的決策有用性，這需要一套高質量的會計準則用以規范財務報告的生成過程，以及一套高質量的交換標準規范計算機之間的信息交流。XBRL財務報告運作需要三個方面的配合，即分類標準、實例文檔與計算機軟件，涉及三類主體，即標準制定者、報告編制者、軟件開發者。其中分類標準是財務報告良好運作的前提，實例文檔則是計算機能“讀懂”的財務報告，而支持XBRL財務報告運作需要三個方面的軟件支持，包括分類標準的制作工具、實例文檔的編制工具以及“人讀”格式財務報告的顯示工具(Rendering)，XBRL財務報告運作框架如圖1所示。

三、XBRL分類標準層級框架

分類標準(Taxonomy)一詞源于古希臘詞語“tassein”，用以表示分類的意思，初指將生物加以分類的科學，目前通常指將事務進行分類或者指導這些分類的規則。XBRL分類標準是對財務報告內容的標準描述，規定如何由特定組織依據XBRL規范創建適用于本行業或企業信息交換的要素“詞匯表”或“詞典”。要制定一套科學合理的XBRL分類標準，首先要理解其在分類標準層級框架中的位置，如圖2所示:

(一)XBRL規范(XBRLSpecifications)

XBRL規范是XBRL大廈的基石，它是定義XBRL專用術語的一個文件，規定XBRL的技術規則并主要針對那些開發直接使用或創建XBRL文件工具的高級軟件開發商，說明應如何建立XBRL實例文檔和XBRL分類標準。XBRL Specifications是權威性最高的文件，當規范與XBRL框架中的其他部分有沖突時，遵循規范至上原則。目前仍有效的版本是XBRL國際于2003年12月31日發布并于2008年7月2日最新勘誤后的XBRLSpecifications2.1。

(二)財務報告分類體系架構(Financial Reporting Taxonomies Architecture，FRTA)

FRTA對創建與運用基于規范2.1的分類標準提供了指南。它規定了建立分類標準與實例文檔的一系列規則與慣例，是制定與擴展財務報告分類標準的一個關鍵參考，并有助于分類標準的比較以及XBRL標記數據的高效使用。當一個分類標準申請XBRL國際的認證過程(Taxonomy Recognition Process TRP)時，是否遵循FRTA中規定的規則是達到XBRL國際“批準級”(“Approved)必須執行的一條要求。目前仍有效的版本是XBRL國際于2005年4月25日頒布并于2006年3月20日勘誤的版本。

(三)財務報告實例文檔標準(Financial Reporting Instance Standards，FRIS)

FRIS是一系列涉及實例文檔創建時應遵循的規則，旨在使實例文檔能最大限度地可運行。實例文檔實質上就是XBRL數據的文件，代表了運用分類標準標記后的財務報告實例的集合。FRIS是FRTA的一個子集，從理論上說，遵循FRTA的分類標準將允許產生符合FRIS的實例文檔，但不同于FRTA，并沒有特別的符合性測試文檔以保證實例文檔創建工具符合FRIS的各項標準。

(四)XBRL分類標準(Taxonomies)

分類標準包括模式(schema)與鏈接庫兩大部分。模式部分的目的是告訴計算機如何表示與處理會計術語的信息，它包含了各要素的定義，對每個概念賦予名稱及定義特征:比如代碼、數據類型(貨幣型、文本型等)、時間類型(即時型、期間型)、正常借貸余額等。而鏈接庫(通常被稱為層“layer”)則提供有關元素之間關系的信息，并將這些元素與特定的外部資源相連接，具體包括:1.標簽鏈接庫(label linkbase):對概念提供人讀的標簽;2.參考鏈接庫(reference linkbase):將概念與權威文獻資料相鏈接;3.列報鏈接庫(presentation linkbase):對一組概念規定呈現的次序;4.計算鏈接庫(calculation linkbase):對具有相同背景信息的相關概念規定是加總還是求凈值;5.定義鏈接庫(definition linkbase):對概念的其他表示方式及其關系加以說明。分類標準的構成如圖3所示。

圖3表明了XBRL財務報告運作的架構，即需要一套可發現分類標準集(Discoverable Taxonomy Set ，DTS)與實例文檔。DTS則包括一套基礎的分類標準與擴展的分類標準，而基礎的分類標準又由模式要素與鏈接庫兩部分構成，其中列報、計算、定義鏈接庫規定各要素之間的關系，與模式要素之間用雙向箭頭表示，而標簽、參考鏈接庫則表示元素與外部資源的關系，其與模式要素之間用單向箭頭表示。如果將XBRL分類標準比作一只螃蟹，模式要素如同其頭部與軀干，而鏈接庫就如同其四肢。

四、XBRL分類標準在國際上的制定與應用現狀

(一)XBRL Specification 與FRTA的制定

作為XBRL分類標準的基礎，Specification與FRTA是由XBRL國際(XBRL International)⑥制定的。目前，新的Specification仍在制定過程中，但僅作為內部工作稿的形式，XBRL國際準備擇機作為公開工作稿公布，經過一系列嚴格的審核評估后，再正式作為官方的XBRL推薦版本。此外，XBRL國際還于2005年4月發布了財務報告分類標準架構(FRTA)，用以指導基于XBRL2.1的分類標準的創建工作。隨之同時公布的符合性測試模塊用以核實應用程序是否符合FRTA的要求。目前，最新的FRTA版本是2006年3月發布的勘誤版本。此外，XBRL國際還于2005年8月制定了全球共同數據(Global Common Data，GCD)分類標準，該標準包括業務報告中共同應用的信息，GCD希望成為其他許多國家分類標準的重要基石。

(二)經XBRL國際批準或認可的地方主權國家分類標準

XBRL國際只負責制定指導各國分類標準制定的文件，沒有直接制定財務報告的分類標準，而是通過確認程序對各主權國家或機構所制定的分類標準加以認證，分為“認可”與“批準推薦”兩個級別。任何分類標準的所有者或開發者，無論其是否XBRL International的成員，都可以申請參加XBRL國際的確認程序。

1.財務報告分類標準——批準級(Approved)

一份財務報告分類標準必須符合下列質量標準，才能被XBRL 國際授予批準級:(1)符合FRTA文件的規定;(2)已經被用于創建足夠數量的實例文檔，并確認其已充分涵蓋意欲表示的數據;(3)在初始認可級別后經過了對外公開評論的時期。但值得注意的是，分類標準確認程序并沒有特別涉及其他問題，諸如易用性或會計/報告內容的完整性。目前，只有XBRL美國頒布的分類標準獲得批準級別。

2.財務報告分類標準——認可級(Acknowledged)

XBRL國際確認的認可級分類標準是指符合XBRL規范，但被認為與規范的某一特定版本相沖突，測試后分類標準在規定的XBRL應用程序(今后可能被升級或處于變動過程)范圍內已被確認為符合。目前認可級別的分類標準則包括:日本(正式稿)、國際財務報告準則(正式稿)、西班牙(正式稿)、加拿大、中國⑦、愛爾蘭、新西蘭、泰國、英國、韓國、以色列⑧。

(三)XBRL分類標準在實務中的應用情況

實務中，中國、澳大利亞、比利時、加拿大、丹麥、法國、德國、印度、以色列、日本、韓國、荷蘭、新加坡、西班牙、瑞典、泰國、英國和美國等18個國家已經在有關財務報告或者其他報告項目中自愿或強制地使用了XBRL。

五、我國制定XBRL分類標準模式的思考

(一)制定分類標準的組織機構——由誰制定

實務中，我國兩大證券交易所分別制定了財務報告XBRL分類標準，而且上海證券交易所制定的分類標準還通過了XBRL國際認證，獲得“認可”級別。從總體上看，兩大分類標準類似于美國分類標準模式，主要從證券監管部門的監管要求出發，但兩者在分類標準具體要素的提煉、要素的命名規則、分類標準的命名空間等方面還存在不一致的現象，有待統一。基于我國已正式成立了XBRL中國，XBRL中國是制定中國XBRL分類標準較合適的組織，這有利于XBRL在全國各個領域的應用推廣。也就是說，XBRL國家分類標準應統一制定，而各政府監管部門可以在國家分類標準的基礎上進行擴展、定制。但考慮到XBRL中國剛剛成立，包括組織機構的設置以及具體運作等方面還有待完善，筆者認為，我國可參考國際會計準則委員會基金會(簡稱IASCF)的組織結構，設置XBRL咨詢理事會與XBRL分類標準質量評價小組，并成立相應的工作組，明確分工職責、互相配合、協同制定XBRL分類標準。XBRL中國的組織結構如圖4所示。

圖4中，XBRL分類標準開發小組具體負責分類標準的制定，XBRL咨詢理事會提供關于制定XBRL分類標準的戰略性指導意見，XBRL分類標準質量評價小組則對所制定的分類標準的質量進行評估，并對已發布的分類標準進行跟蹤維護。制定XBRL分類標準的工作量很大，僅靠工作組的工作人員遠遠不夠，可充分發揮軟件公司等外部資源的力量。一方面，可吸收軟件公司成為XBRL 中國的成員，具體承擔部分分類標準的制定工作;另一方面，可通過招標等形式選擇適當的軟件公司作為合作伙伴。但是，XBRL中國的工作人員必須是既擅長會計領域且熟悉XBRL的專業人士，又包括擅長計算機領域但熟悉會計的人士。

(二)制定分類標準的應循程序——如何制定

1.制定前的設計階段——明確需求導向，確定制定戰略

在制定XBRL分類標準之前，必須首先確定指導思想與制定思路。具體而言，就是要明確需求、準確定位。要考慮的問題包括:

(1)是定位為統一的國家分類標準還是部門行業分類標準?從長遠看，可參考XBRL國際制定的全球共同數據(Global Common Data，GCD)分類標準，制定中國共同數據分類標準，作為各領域XBRL分類標準的參考;但考慮到目前XBRL在會計領域的應用較成熟，筆者認為可先制定會計準則分類標準，并在全國推廣，積累經驗后再在全國各領域鋪開。

(2)會計準則XBRL分類標準的制定模式選擇問題，是基于標準建設的視角還是基于用戶披露實務的視角?這是在制定分類標準前必須要明確的一個戰略問題。筆者認為，從成本效益分析看，采用準則導向模式更注重長遠利益，利于建設會計信息生成、報告、披露與利用全過程的、比較完整的XBRL分類標準體系;而采用披露實務能在短期內見成效，特別是在已經制定了相應的與披露實務模式接近的分類標準后，可在現有標準上加以改進，以便在短期內推出我國的分類標準。

(3)與國際趨同度的問題。XBRL為財務報告在全球范圍內的順暢交流提供了平臺，為了實現這一功能，XBRL分類標準必須在全球范圍內盡可能一致，但各國具體的監管規范不同、國情也不同，強求一致是不可能的。因此，筆者認為，越頂層、越原則的標準越要與國際一致，比如XBRL Specification，應直接采用XBRL國際發布的版本。而FRTA層面，目前IASCF與US美國分別制定了自己的FRTA，我國可結合兩者的FRTA，找出其共性的規則，再根據我國實際情況加以修訂，制定出我國的FRTA，從而能使我國制定的XBRL分類標準體系完整，前后一致。至于會計準則的分類標準層面，則應按照我國的會計準則，結合報告實務提煉要素，并與會計準則的國際趨同互為補充，一方面推動會計準則的進一步國際趨同;另一方面，當會計準則進一步與國際趨同加以修訂后，也要相應地修訂XBRL分類標準。

2.制定中的主體階段——統一思想、通力合作

當確定了制定戰略后，就進入了實質性的制定階段。在執行戰略的過程中，需要各方統一思想。如上所述，XBRL分類標準的制定必須由會計界專家與計算機專業人士共同完成，因此XBRL中國的成員要發揮團隊精神，密切合作。首先，應對會計涉及的概念要素加以提煉，且對各要素之間的關系加以明確，這一步驟應主要由工作組會計專家負責，計算機技術人員配合;其次，完成模式文件與鏈接庫的制定，這一步驟應主要由計算機專業人士負責，而會計專業人員配合，而且這一步驟可借助軟件公司的力量，開發一套XBRL分類標準的創建工具。上述步驟之后可形成分類標準的內部工作稿，在成員公司之間進行小范圍測試并征求意見后，形成對外的公開征求意見稿，再根據征求的意見進行調整后形成最后的正式稿。

3.制定后的反饋階段——試點應用、逐步推廣

一套標準的完善需要幾次循環往復的過程，實踐應用中產生的反饋意見是推動標準完善的最佳源泉。考慮到其全面推廣還需要一個過程，筆者認為，可在上市公司先行試點，對實例文檔編制過程中所發現的問題，進行匯總后再逐一解決，并作為新版本修訂的基礎。

總之，制定一套高質量的XBRL分類標準是一項龐大的系統工程，任重而道遠，需要各方面通力合作，充分整合現有資源，提高制定效率。具體而言，要充分發揮XBRL中國的兩支中堅力量(財政部與證監會)的作用，兩者要統一認識，共同指導XBRL分類標準的制定工作。實務中，還應處理好上海證券交易所與深圳證券交易所制定的兩套標準不一致的關系，這兩套標準為我國XBRL分類標準的制定奠定了扎實的基礎，我國XBRL分類標準的制定應充分吸收現有兩套標準中共同的且較科學的部分，盡可能減少實務應用中的執行成本，而作為一套國家的分類標準，還應遵循規范至上原則，體現出“標準”的本質。筆者相信，在各方的通力合作下，一套高質量的中國XBRL財務報告分類標準即將問世，這將成為全球財務報告利益相關者的共同期待。●

【主要參考文獻】

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[8] XBRL US. 2008. XBRL US GAAP Taxonomy[DB/OL]. http://www.xbrl.us/Pages/US-GAAP.aspx .