特殊交易中資產轉讓損益的計量與納稅問題

【摘 要】 新會計準則規(guī)定，債務重組與非貨幣性資產交換都要確認資產轉讓損益。用存貨、無形資產、固定資產償還債務進行債務重組、非貨幣性交換時產生的增值稅、營業(yè)稅對資產轉讓損益的計量影響是有差異的，應嚴格區(qū)別，這是會計報告可靠性的要求。資產轉讓損益確認、計量的差異還導致所得稅稅前扣除時間、方式上的不同，稅收資金的時間價值又將影響到企業(yè)的籌資成本。

【關鍵詞】 資產轉讓; 損益; 增值稅; 營業(yè)稅

非貨幣性資產交換準則規(guī)定，若交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當確認資產轉讓損益。

債務重組中債務人以非現(xiàn)金資產償還債務時，非現(xiàn)金資產公允價值與賬面價值的差額，也應當確認資產轉讓損益。

《企業(yè)會計準則指南》對二者資產轉讓損益會計處理的表述是一致的。那么，實務中究竟有無差別?企業(yè)在現(xiàn)金流緊張時，若面臨債務重組和非貨幣性資產交換的選擇，相同資產用作不同用途時，所產生的流轉稅對其資產轉讓損益的計量有何差異?下面按資產類別逐一對比分析。

一、視同銷售存貨

(一)以存貨償還債務，進行債務重組

例1，深廣公司持有紅星公司的應收賬款1 600萬元。由于紅星公司資金周轉發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司以賬面價值為1 200萬元的產成品機器設備清償該項債務，該機器設備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機器設備的增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值。假定紅星公司沒有對轉讓的存貨計提減值準備，且不考慮其他稅費。深廣公司沒有另行支付增值稅。(未特殊說明，例題中的企業(yè)均是增值稅一般納稅人。)

紅星公司的賬務處理:

借:應付賬款1 600

貸:主營業(yè)務收入1 300

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)

221(=1 300×17%)

營業(yè)外收入——債務重組收益 79

借:主營業(yè)務成本1 200

貸:庫存商品1 200

交易產生的增值稅銷項沖減債務重組利得。

當期利潤表中資產轉讓損益=1 300-1 200=100(萬元)

當期利潤表中債務重組利得=1 600-1 300-221=79(萬元)

(二)以存貨進行非貨幣性資產交換

在用存貨進行非貨幣性資產交換時，換入不同資產，其會計處理不同。

1.換入資產用于非增值稅應稅項目

例2，紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元的產成品機器設備與深廣公司的一項專利權進行交換，并且該交換具有商業(yè)實質，該機器設備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機器設備的增值稅稅率為17%，深廣公司銷售產成品增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值，且不考慮其他稅費。

按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》(2008修訂)規(guī)定，紅星公司換入的資產是無形資產，屬于非增值稅應稅項目，所以不能抵扣進項稅額。

紅星公司的賬務處理:

借:無形資產1 521

貸:主營業(yè)務收入1 300

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)221

借:主營業(yè)務成本1200

貸:庫存商品1 200

交易產生的增值稅銷項計入無形資產成本。

當期利潤表中資產轉讓損益=1 300-1 200=100(萬元)

2.換入資產用于增值稅應稅項目

若紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元的產成品機器設備與深廣公司的產成品辦公桌進行交換，并且該交換具有商業(yè)實質，該機器設備和辦公桌的公允價值都為1 300萬元。紅星公司銷售機器設備的增值稅稅率為17%，深廣公司銷售產成品增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值，且不考慮其他稅費。

按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》(2008修訂)規(guī)定，紅星公司換入的資產是機器設備，屬于增值稅應稅項目，可以抵扣增值稅進項稅額。

紅星公司的賬務處理:

借:固定資產 1 300

應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 221

貸:主營業(yè)務收入1 300

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)221

借:主營業(yè)務成本 1 200

貸:庫存商品1 200

交易產生的增值稅銷項進行了轉嫁，企業(yè)并未負擔。

當期利潤表中資產轉讓損益=1 300-1 200=100(萬元)

(三)以存貨進行債務重組和非貨幣性交換對企業(yè)的納稅影響

上述情況都是視同銷售存貨，不論增值稅如何處理，反映在當期利潤表中的資產轉讓損益一致，都是100萬元。下面分析增值稅處理的差異及影響。

1.以存貨償還債務應納的增值稅，在債權人沒有另行支付時，是由債務人最終負擔的，并且是為取得應稅收入——存貨轉讓收益100萬元直接相關的支出，所以增值稅銷項221萬元在當期就可沖減債務重組利得，在當期所得稅稅前得到了扣除。

2.以存貨進行非貨幣性資產交換時，產生的增值稅銷項處理有兩種情況。

(1)以存貨換增值稅非應稅項目:此時企業(yè)增值稅銷項沒有得到實際抵扣。

《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》第五十六條規(guī)定:企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。其中歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。所以，在《實施條例》第六十六條(三)中又規(guī)定，通過非貨幣性資產交換方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

上例中，由企業(yè)最終負擔的增值稅稅款221萬元沒有得到抵扣，也是取得該項資產的支出，這部分增值稅款被當成資本性支出處理了。《實施條例》第六十七條規(guī)定，無形資產按照直線法計算攤銷，分期扣除。

而債務重組中的增值稅稅款是當期繳納，當期一次性所得稅前扣除。

假設這種提前一次性繳納的稅款，分期扣除的處理，意味著企業(yè)放棄了221萬元資金用作其他用途可能取得的收益，這就是這筆稅金的機會成本。

例2中，若無形資產10年直線攤銷，所得稅率為25%，分期所得稅前抵扣的增值稅稅額的時間價值，即機會成本為:

221/10×25%×PVA2.25%，10=45.69(萬元)

可見，若企業(yè)現(xiàn)金流緊張，用存貨償債與非貨幣性交換，前者機會成本比后者小。

(2)以存貨換增值稅應稅項目:此時企業(yè)取得了增值稅進項，增值稅銷項得到了轉嫁，企業(yè)實際并未負擔。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的實際發(fā)生和負擔原則，這部分支出的增值稅稅金是不允許稅前扣除的。

綜上分析，企業(yè)可根據(jù)自身的實際情況，選擇更有利的方案進行交易。

二、轉讓無形資產

(一)以無形資產償還債務，進行債務重組

例3，深廣公司持有紅星公司的應收賬款1 600萬元。由于紅星公司資金周轉發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司轉讓一項無形資產以清償該項債務。該項無形資產的賬面價值為1 200萬元，公允價值1 400萬元，紅星公司因轉讓無形資產應交納的營業(yè)稅為90萬元。假定紅星公司沒有對轉讓的無形資產計提減值準備，且不考慮其他稅費。

1.會計處理方法(紅星公司)

方法一:借:應付賬款1 600

貸:無形資產1 200

應交稅金——營業(yè)稅 90

營業(yè)外收入——債務重組收益 200

——無形資產轉讓收益 110

交易產生的營業(yè)稅沖減資產轉讓收益。

方法二:借:應付賬款1 600

貸:無形資產1 200

應交稅金——營業(yè)稅 90

營業(yè)外收入——債務重組收益 110

——無形資產轉讓收益 200

交易產生的營業(yè)稅沖減債務重組收益。

2.比較分析

兩種會計處理對當期損益的影響都是310萬元，都不用進行所得稅的納稅調整，對計算扣除廣告費等的基數(shù)都一致，對應交所得稅的影響相同。

(1)營業(yè)稅的處理差異

交易產生的營業(yè)稅是沖減資產轉讓收益還是債務重組收益?由于交易產生的營業(yè)稅處理的差異，導致營業(yè)外收入的結構不同。債務重組收益與無形資產轉讓收益存在著此消彼長的關系。

債務重組交易中營業(yè)稅是交給了國家，債權人并未得到。所以，轉讓發(fā)生的營業(yè)稅應該沖減資產轉讓收益。

債務人從債權人處得到的讓步=重組債務賬面價值1 600

-無形資產公允價值1 400=200(萬元)

資產轉讓損益=無形資產公允價值1 400-賬面價值1 200 -轉讓過程發(fā)生的營業(yè)稅90=110(萬元)

若把二者混淆，則不能正確披露債務重組信息、營業(yè)外收入信息，會計報表附注內容有誤。所以，第一種會計處理方法才符合會計信息質量可靠性、相關性的要求。

(2)與存貨償還債務中增值稅處理的差異

債務重組中產生的增值稅是沖減債務重組利得，而營業(yè)稅卻沖減資產轉讓收益。

因為增值稅銷項的專用發(fā)票交予了債權人，相當于債權人取得了價值相當?shù)默F(xiàn)金券，可用作抵扣應交增值稅，因此債權人給予的讓步應扣除增值稅銷項，即轉讓產生的增值稅應沖減債務重組利得;而營業(yè)稅交予了第三方——國家，不能抵減債權人給予的讓步。

(二)以無形資產進行非貨幣性資產交換

若把上例改為:紅星公司用該無形資產與深廣公司的機器設備進行非貨幣性資產交換，且滿足換入資產基于公允價值計價的條件，其他條件不變，則:

紅星公司的賬務處理:

借:固定資產1 490

貸:無形資產 1 200

營業(yè)外收入——無形資產轉讓收益200

應交稅金——營業(yè)稅90

交易產生的營業(yè)稅計入固定資產成本。

(三)用無形資產償還債務與進行非貨幣性交換的納稅影響

同樣是視同轉讓無形資產，債務重組中無形資產轉讓收益110萬元，在非貨幣性資產交換中把無形資產轉讓收益200萬元和營業(yè)稅計入換入資產的價值中了。

對紅星公司而言，這樣的處理差異意味著什么?

在債務重組中，轉讓無形資產的營業(yè)稅在當期就可所得稅前扣除。

非貨幣性交換中，為取得應稅收入1 400萬元相關的支出1 290萬元(1 200+90=1 290萬元)均可稅前扣除。實際在當期只扣除了1 200萬元，90萬元營業(yè)稅沒有從當期的無形資產轉讓收益中扣除，即90萬元在當期進行了所得稅的繳納。《實施條例》第五十八條(五)規(guī)定，通過非貨幣性資產交換方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。所以固定資產計稅基礎增加了90萬元，通過折舊的方式分期在所得稅前扣除。

與前面銷售存貨分析類似，若取得的固定資產10年直線折舊，所得稅率為25%，利率為2.25%，分期所得稅前抵扣的營業(yè)稅稅額的時間價值，即機會成本為:

90/10×25%×PVA2.25%，10=19.25(萬元)

可見，若企業(yè)現(xiàn)金流緊張，用無形資產償債與非貨幣性交換，前者機會成本比后者小。

三、轉讓固定資產

(一)以固定資產進行債務重組

1.轉讓固定資產屬于增值稅應稅范圍

例4，紅星公司決定以自己使用過的、賬面價值為1 200萬元、公允價值為1 300萬元的機器設備償還深廣公司的債務1 600萬元，該機器設備按稅法規(guī)定繳納增值稅。假設該設備是2008年12月31日前購進的，適用4%的稅率減半征收，不考慮其它相關稅費。

應交增值稅=1 300/(1+4%)×4%/2=25(萬元)

會計處理的方法(紅星公司):

方法一:借:應付賬款1 600

貸:固定資產清理 1 225(=1 200+25)

營業(yè)外收入——固定資產轉讓收益

75(=1 300-1 200-25)

——債務重組利得300

把轉讓過程發(fā)生的增值稅歸集到固定資產清理，資產轉讓損益為固定資產公允價值1 300萬元與賬面價值1 225萬元之差75萬元，債務重組利得為300萬元。

方法二:借:應付賬款1 600

貸:固定資產清理 1 200

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)25

營業(yè)外收入——固定資產轉讓收益 100

——債務重組利得 275

轉讓過程發(fā)生的增值稅不歸集到固定資產清理，資產轉讓損益為固定資產公允價值1 300萬元與賬面價值1 200萬元之差100萬元，債務重組利得275萬元。

2.轉讓固定資產屬于營業(yè)稅應稅范圍

例5，紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元、公允價值為1 300萬元的廠房償還深廣公司的債務1 600萬元，該廠房按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅。假設沒有其它相關稅費。

應交營業(yè)稅=1 300×5%=65(萬元)

會計處理的方法(紅星公司)

方法一:借:應付賬款1 600

貸:固定資產清理1 265(=1 200+65)

營業(yè)外收入——固定資產轉讓收益

35(=1 300-1 200-65)

——債務重組利得300

把轉讓過程發(fā)生的營業(yè)稅歸集到固定資產清理，資產轉讓損益為固定資產公允價值1 300萬元與賬面價值1265萬元之差35萬元，債務重組利得300萬元。

方法二:借:應付賬款1 600

貸:固定資產清理1 200

應交稅費——應交營業(yè)稅 65

營業(yè)外收入——固定資產轉讓收益 100

——債務重組利得 235

轉讓過程發(fā)生的營業(yè)稅不歸集到固定資產清理，資產轉讓損益為固定資產公允價值1 300萬元與賬面價值1 200萬元之差100萬元，債務重組利得235萬元。

3.比較分析

從兩種不同會計處理的結果看，營業(yè)外收入科目都是資產轉讓收益與債務重組收益之和。在交增值稅時方法一營業(yè)外收入是375萬元(=75萬元+300萬元)，方法二中營業(yè)外收入也是375萬元(=100萬元+275萬元)。交營業(yè)稅時方法一營業(yè)外收入是335萬元(=35萬元+300萬元)，方法二中營業(yè)外收入也是375萬元(=100萬元+235萬元)。可見兩種情況中，不論哪種處理方法，對當期損益的影響都是相同的，都不用進行所得稅的納稅調整，對計算扣除廣告費等的基數(shù)都一致，對應交所得稅的影響也相同。

兩種方法的差異在于對轉讓過程發(fā)生的增值稅、營業(yè)稅是否歸集到固定資產清理?從而是沖減資產轉讓損益，還是沖減債務重組利得的差異?

(1)交易產生營業(yè)稅處理的差異

若轉讓產生的是營業(yè)稅，則如前面用無形資產償債分析一樣，稅收交予了國家，債權人并未得到，所以轉讓發(fā)生的稅收及附加不能沖減債務重組利得。

(2)產生的增值稅處理差異

雖然存貨償債時產生的增值稅沖減債務重組利得，但用固定資產償債產生的增值稅卻不能沖減債務重組利得。

原因在于:用舊固定資產償債產生的增值稅銷項，債權人不得作為進項稅額抵扣，債務人并沒有因為納稅而獲得相應的債務減免。因此這是債務人轉讓該資產發(fā)生的凈損失，應先在固定資產清理科目中歸集，沖減資產轉讓損益。

而用存貨(除房地產行業(yè)的房產外)償債時產生的增值稅，債權人可以作為進項稅額抵扣，債務人取得了相當于進項稅額的債務減免，因此增值稅銷項可以沖減重組利得。

所以，固定資產償債產生的不論是增值稅還是營業(yè)稅，都不能沖減債務重組利得，應沖減資產轉讓損益。可見，會計處理中方法一更可取。

(二)以固定資產進行非貨幣性交換

按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》及其《指南》的要求，會計實務處理中用無形資產進行非貨幣交換產生的營業(yè)稅、存貨交換產生的增值稅也是計入了換入資產的成本，沒有沖減資產轉讓損益。

會計信息質量可比性原則要求同一企業(yè)對于相似的交易采用一致的會計政策，而會計政策包含了會計處理方法在內。所以在非貨幣性交換中轉讓固定資產交的營業(yè)稅、增值稅就不應在固定資產清理科目中歸集，應計入換入資產的成本。

1.轉讓固定資產交增值稅的情況

例6，若紅星公司決定以自己使用過的、賬面價值為1 200萬元的機器設備與深廣公司的一項專利權進行交換，并且該交換具有商業(yè)實質，該機器設備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機器設備應按4%的增值稅稅率減半征收。假設沒有其它相關稅費。

紅星公司賬務處理如下:應交增值稅不歸集到固定資產清理，換入資產的成本為換出資產的公允價值加應交的增值稅。

借:無形資產1 325

貸:固定資產清理 1 200

營業(yè)外收入——固定資產轉讓收益 100

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

25(=1 300/(1+4%)×4%/2)

這種處理轉讓過程所發(fā)生的增值稅沒有沖減資產轉讓損益，計入了換入資產的成本。

2.轉讓固定資產交營業(yè)稅的情況

例7，若紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元的廠房與深廣公司的一項專利權進行交換，并且該交換具有商業(yè)實質，該機器設備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機器設備應按5%的稅率交營業(yè)稅。假設沒有其它相關稅費。

借:無形資產1 365

貸:固定資產清理1 200

營業(yè)外收入——固定資產轉讓收益 100

應交稅費—應交營業(yè)稅65(=1 300×5%)

這種處理轉讓過程所發(fā)生的營業(yè)稅沒有沖減資產轉讓損益，計入了換入資產的成本。

(三)用固定資產償還債務與進行非貨幣性交換的納稅影響

固定資產償還債務產生的增值稅、營業(yè)稅沖減的是資產轉讓損益，在“固定資產清理”科目中歸集反映。

在非貨幣性交換中產生的增值稅、營業(yè)稅不沖減的是資產轉讓損益，不在“固定資產清理”科目中歸集反映，應計入換入資產的成本。

所以，固定資產清理科目核算的“清理過程中應支付的相關稅費”應該是包括了債務重組產生的增值稅、營業(yè)稅及相關附加稅費，但不包括非貨幣性交換所涉及的稅費及附加。

對所得稅的影響:與無形資產分析相同，用固定資產償債因相關稅費(包括增值稅、營業(yè)稅及附加等)能在當期沖減資產轉讓損益，在當期就進行了所得稅前扣除;而用它進行非貨幣性交換，則要計入換入資產成本，分期扣除。

四、轉讓非貨幣性資產涉及的稅收會計處理小結

(一)債務重組

1.涉及增值稅的會計處理

A.存貨:可扣減債務重組利得，不影響資產轉讓損益。

B.固定資產(增值稅應稅項目:自己使用過的機器、設備等):不能扣減債務重組利得，抵扣資產轉讓損益。

不同資產對當期損益影響總量相同，不影響應交所得稅;但損益結構不同，影響會計信息;增值稅稅率不同，影響流轉稅金額。

2.涉及營業(yè)稅的會計處理

A.無形資產:不能扣減債務重組利得，抵扣資產轉讓損益。

B.固定資產(非增值稅應稅項目:房屋、建筑物等):不能扣減債務重組利得，抵扣資產轉讓損益。

不同資產對當期損益影響總量相同，不影響應交所得稅;營業(yè)稅稅率相同，不影響流轉稅金額。

(二)非貨幣性資產交換

非貨幣性資產交換中產生的應交增值稅、營業(yè)稅及附加等都計入到換入資產的成本。

五、取得非貨幣性資產的成本應按歷史成本計量

非貨幣性資產交換(滿足一定條件)取得的非貨幣性資產，應以換出非貨幣性資產的公允價值加上轉讓發(fā)生的增值稅、營業(yè)稅上的城市維護建設稅、教育費附加，再加上換入資產發(fā)生的契稅、車輛購置稅、印花稅等，因為納稅義務人都是同一人。

債務重組中，債權人取得到的用來償債的非現(xiàn)金資產，應以非現(xiàn)金資產的公允價值加上債權人為取得資產所發(fā)生的稅費。這里的“稅”指的是以債權人為納稅義務人的契稅、車輛購置稅、印花稅等;“費”指的是為取得資產發(fā)生的運費、保險費等。交易中發(fā)生的增值稅、營業(yè)稅及城市維護建設稅、教育費附加以債務人為納稅義務人。

若取得的是能抵扣進項的存貨，在非貨幣性交易中扣減的是換入存貨的成本，債務重組交易中扣減的是債務重組損失，則不影響換入存貨的成本。●

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