特殊交易的所得稅會計處理

魏愛雪

【摘 要】企業在對日常生產經營過程中發生的交易進行相關會計處理時，常常會涉及所得稅的問題。可以說，所得稅的會計處理涉及的面非常廣泛，無論在個別財務報表上，還是在合并財務報表上，均無法不涉及或者不考慮所得稅因素對財務報表各項目的影響，以下筆者就以股份為基礎支付和復合金融工具核算時所涉及的所得稅會計處理作以探討。

【關鍵詞】特殊交易 所得稅 會計處理

一、以股份為基礎支付涉及的所得稅會計處理

企業給予管理層或員工的股份期權，按照股份支付相關會計處理的需求，將企業接受員工所提供勞務而授予股份期權的對價確認為費用。因股份支付所確認的視為給予員工報酬的相關費用，在各個期間計入費用的同時，對于以權益結算的股份支付直接計入相關的權益項目；對于以現金結算的股份支付，則形成負債。在處理該項交易所涉及的所得稅時，可以考慮按照以下原則處理：（一）以權益結算的股份支付

以權益結算的股份支付，根據稅法是否允許相關費用予以稅前抵扣而分別處理：

1.稅法不允許以權益結算的股份支付按照會計準則所確認的費用在計算應納稅所得稅額時扣除。在這種情況下，企業將因授予股份期權而支付的對價確認為費用時，需要考慮在填制的納稅申報表中進行相關的納稅調整，所調整的金額不僅當期不能在計算應納稅所得時扣除，而且未來期間也不能從應納稅所得額中扣除，由此產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異實質為永久性差異。對于該部分永久性差異發生的當期確認為所得稅費用。

2.稅法允許以權益結算的股份支付按照稅法允許的金額于行權日在計算該所屬期間的應納稅所得額時扣除。例如，假定稅法允許以行權日該公司的股票價格為基礎計算的金額，作為在計算應納稅所得額時予以抵扣的金額，或者以稅法認定的其他金額作為可在計算應納稅所得額時扣除的金額。在這種情況下，因按照會計準則所確認的相關費用通常直接計入當期損益而不形成一項資產，則期末資產零的賬面價值與其計稅基礎將會產生可抵扣暫時性差異，該差異在符合確認條件的前提下，確認相關的遞延所得稅資產，同時確認所得稅收益。

值得關注的是，按照會計準則規定所確認的以權益結算的股份支付涉及的相關費用時，以授予日權益工具的公允價值計量，如果稅法允許以行權日公司的股票價格為基礎確定的金額或其他稅法允許的金額在計算該期間的應納稅所得額時予以抵扣，在各個會計期間企業因接受員工所提供的勞務而確認與權益結算相關的費用時，需要以本期末所獲得的最佳信息作為基礎進行合理預計，并且在以后各個會計期末根據最新信息重新預計可于稅前抵扣的金額，如果以行權日股票價格作為稅前抵扣的基礎，則可以每期末公司股票價格作為計量的基礎。

另外，按照《國際會計準則第12號――所得稅》的規定：“在相同或不同的期間直接在權益中確認的交易或事項”所涉及的當期和遞延所得稅應當直接計入權益。如果按照會計準則所確認的累計費用小于預計未來可稅前抵扣的金額（未來可抵扣金額超過按照會計準則所確認的費用金額），表明所得稅的影響同時與費用和權益項目相關。與以權益結算相關的股份支付的費用可從稅前抵扣的金額超過按照會計準則已確認費用金額的差額部分，其所得稅影響的金額應當直接確認為權益。

（二）以現金結算的股份支付

以現金結算的股份支付，在按照會計準則要求確認費用的同時，確認為一項負債（應付職工薪酬），其計稅基礎的確定分別以下情況處理：

1.稅法不允許以現金結算的股份支付按照會計準則所確認的費用在計算應納稅所得額時扣除。在這種情況下，按照與上述權益結算的股份支付稅法不允許稅前抵扣相關費用同一原則進行所得稅處理。

2.稅法允許以現金結算的股份支付按照稅法允許的金額于行權日在計算該行權期所屬期間的應納稅所得額時扣除。如果按照會計準則所確認的費用等于按照稅法規定可于未來行權時從該期間的應納稅所得額中扣除的，則計稅基礎為零，所確認的負債的賬面價值與零的計稅基礎的差額所產生的可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的前提下，確認為遞延所得稅資產；如果按照稅法規定可于未來行權時從計算該期間的應納稅所得額中扣除的，所確認的負債的賬面價值大于計稅基礎的差額產生可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的前提下，確認為遞延所得稅資產；如果按照會計準則所確認的費用小于按照稅法規定可于未來行權時從計算該期間的應納稅所得額中扣除的，則計稅基礎為零，確認的負債賬面價值與零計稅基礎之間的差額，在符合確認條件的前提下，確認遞延所得稅資產并計入損益，稅前抵扣金額超過所確認費用的部分而確認的遞延所得稅資產，計入權益。

二、復合金融工具涉及的所得稅

按照金融工具列報要求，對于企業發行的非衍生金融工具如果包含負債和權益成份的，應當在初始確認時將負債和權益成分進行分拆。在分拆時，首先確定負債成分的公允價值并以此作為其初始確認的金額，再按照該金融工具整體的發行價格扣除負債成分初始確認金額后的金額確定權益成分的初始確認金額，并且按照分攤后的負債和權益成分分別進行會計處理。如果按照稅法規定企業所發行的非衍生金融工具以其發行價格和相關的交易費用作為負債的初始計量金額，并且在其后的稅務處理中按照稅法規定的初始計量金額和利率計算確認的利息費用在稅抵扣，則按照會計準則的處理原則對企業所發行的非衍生金融工具的初始確認時予以分拆后，所確認的負債金額會小于按照稅法規定的計稅基礎。按照所得稅會計處理原則，負債初始確認時所產生的應納稅暫時性差異，對于商譽、不是企業合并并且交易時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額的情況下不確認遞延所得稅負債。但是，由于按照會計要求對企業發行的非衍生金融工具包含負債和權益成分所進行的分拆，而造成的按照會計準則所確認負債初始計量的賬面價值小于其計稅基礎不屬于負債的初始確認所產生的應納稅暫時性差異，而屬于與權益相關的項目產生的差異。會計準則對與權益相關項目的初始確認所產生應納稅暫時性差異的遞延所得稅負債要求予以確認，而不予豁免。因此，企業發行的具有負債和權益成分的非衍生金融工具初始確認時，負債的賬面價值小于計稅基礎的差異產生的應納稅暫時性差異，確認為遞延所得稅負債并計入權益；繼后，遞延所得負債的變動計入利潤表，確認為遞延所得稅收益。如果稅法對于企業所發行的非衍生金融工具所產生負債的初始計量金額與按照會計準則所確認的負債金額相同，則不產生暫時性差異。

三、結束語

總之，隨著社會經濟的不斷發展，企業會計準則的不斷完善，企業的特殊交易將來斷增多，對會計人員的業務素質要求會不斷提高，會計人員只有不斷的學習會計準則和相關的知識，才能適應社會發展的需要。

參考文獻：

[1]企業會計準則——應用指南.中國財政經濟出版社.

[2]企業會計準則第9號——職工薪酬.

[3]企業會計準則第11號——股份支付.

[4]企業會計準則第18號——所得稅.

[5]企業會計準則第30號——財務報表列報.

[6]企業會計準則第37號——金融工具列報.

(作者單位：云南省工業投資控股集團有限責任公司)