風險基礎審計的核心

王 攀 李朝華

一、風險基礎審計

風險基礎審計，立足于對審計風險進行系統的分析和評價，據此擬定審計計劃，并將分析性復核的方法貫穿審計全過程，使審計人員關注審計風險的各個環節，只要審計人員認為可將審計風險控制在可接受的水平范圍內，便可發表審計意見。因此，它可以將審計資源恰當地分配在高風險的審計領域，也可以節約審計成本，提高審計工作效率，有利于注冊會計師職業的生存與發展。

風險基礎審計重視審計戰略的選擇，既注重降低審計風險，又注重節省審計成本。在選擇審計戰略時，注重在審計效果和效率之間尋找一個均衡點。該種模式的主要程序是：

實施分析性程序。確定重要性標準，對企業存在的經營風險進行分析；初步評價可接受審計風險和固有風險，了解內部控制結構和評價控制風險；依據審計風險模型，確定檢查風險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。本環節程序的重點是內部控制風險的研究和評價。

如果初步評價控制風險水平較低，則實施控制測試。依據控制測試的結果，確定是否擴大交易的實質性測試。如果初步評價控制風險水平較高，則應直接轉入交易的實質性測試，評價財務報表的可靠性。

實施分析性程序和賬戶余額的實質性測試。在該種模式下，除采用傳統風險基礎審計模式下的審計方法外，還大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。分析的范圍不僅僅是財務數據，而是擴大到了企業經營中顯示的有關數據，從對經營數據的分析中，判斷被審計單位是否存在經營風險。

二、分析性復核

分析性復核是以財務資料及非財務資料之間的表面關系或可預測的關系，評估財務信息，分析財務信息合理性。使用分析性復核的前提條件是公司的賬戶要基本可靠。這種方法能較全面的分析比較，它要以當年余額與全年預算做比較；以毛利率或其他財務比率與去年相比；要與同行業相比。所以，使用這種復核方法能收到多方面的效果：它取代了其他實質性測試的功效，它所揭示出來的差異，可起到“紅旗”的作用，引起審計人員的注意；輔助審計結淪；提高審計效率；降低審計風險。分析性復核與審計各個階段密切相關，在審計計劃階段，進行內部控制測試時，不可缺少地要用到分析性復核，如審計調查時對會計報表有了初步了解，利用一些指標的分析可幫助審計人員評價審計風險的程度，提高審計人員對企業經營業務的理解和識別風險區域。在審計實施過程中，首先對全部賬戶進行廣泛的分析陸復核，以縮小詳細測試的范圍。在審計報告階段，結束審計之前，審計人員應對會計報表的總體內容做最后的分析。以發現那些具體抽查中末子發現的問題。

利用分析性復核可發現“可能”存在的重大舞弊差錯，可發現一些異常情況，然后通過對這些異常情況的查證，就能“合理地保證”會計報表不被嚴重歪曲，“合理地保證”揭露重大舞弊差錯。和其他方法相比，分析性復核可以根據各種數據中的相互關系，通過比率分析、趨勢分析等各種指標發現異常情況。分析性復核所使用的分析方法可從簡單的比較方法到復雜的數理統計方法。所有分析性復核，包括賬面的余額可比率與預期指標進行比較，而預期指標則根據數據之間相互關系及審計人員對客戶及其所在行業的熟悉程度來決定的。

三、分析性復核在風險基礎審計中的應用

在審計計劃階段，有助于注冊會計師確定被審計單位的重要會計問題和重點審計領域，指出高風險領域之所在，以便制定出有針對性的審計計劃，使審計工作更具有效率和效果。重點審計領域通常包括管理當局主觀認定的會計事項(如固定資產折舊計價方法的選擇)，有異常變動的會計報表項目，內部控制制度薄弱的會計報表項目(如遞延資產的確認與攤銷)，產生重大影響的會計報表項目，會計報表截止日前發生的大額或異常經濟業務(如年末大量銷售)，長期掛帳項目(如逾期應收帳款、呆滯存貨等)，以及與關聯者的業務往來等。

在審計測試階段，可作為一種實質性測試方法，收集與帳戶余額及各類交易相關的數據作為認定的證據。值得注意的是，在測試階段，分析性復核提供的證據多數只是一些佐證證據，其證明力相對較弱，必須與其他證據結合才能證實對某一事項的具體認定。但是這并不影響注冊會計師利用這一程序，因為使用分析性復核可帶來人力和時間的節省。特別是對一些不重要項日，執行分析陸復核程序即可實現對該項目的具體審計目標，非常符合經濟原則。

在審計報告階段，可用于對被審會計報表的整體合理性作最后的復核。在審計結束時，運用分析性復核，可對重大事項或財務問題作最后的綜合分析，如果相關信息的關系不合理，則要考慮追加審計程序或修改審計報告。如被審單位的資產負債比率高于同業相同規模其他企業的平均水乎，而資產利潤率卻低于平均水平，則說明該企業財務風險較高，將對企業持續經營能力產生不利影響，這時就要對審計報告的意見類型做出謹慎的選擇。

四、對分析性復核結果的處理

確認重大差異。注冊會計師憑借經驗或者根據一定的規則確定。當差異超過一定金額或一定比率時，為重大差異。

對重大的非預期差異，必須進行調查。例如，當發現本年的工資成本比去年有較大的增長時，應咨詢管理當局。如果管理當局不能提供合理的解釋時，應考慮實施其他審計程序，進一步確定該項差異對被審計會計報表的影響程度。

綜上所述，執行分析性復核程序是注冊會計師在審計中合理運用職業判斷的充分體現。會計報表審計目標要求注冊會計師對被審計單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發表審計意見。注冊會計師應合理地保證已審計會計報表的可靠程度，不是提供百分之百的保證。注冊會計師對所有重大方面予以充分的關注，即表示其履行了執業準則的要求。這些都為注冊會計師運用分析性復核程序提供了理論依據。同時，現代審計采用抽樣審計方法，在抽樣審計中，確定審計程序的實施及合理的樣本量，分析樣本誤差、評價樣本結果、合理推斷總體特征等一系列過程無一不需要分析判斷，這也使分析性復核的運用成為必要。因此，分析陸復核程序的運用對執業質量和執業效率的提高均有重要意義。