關于完善財務會計行為規范的探討

高玉詠

摘要：隨著市場經濟的發展、現代企業制度的普遍推行，我國的會計工作暴露出了若干問題和不足，急需進一步完善和發展。尤其要實現會計行為主體的全程優化，優化會計行為規范實現的產權環境，建立健全監督體系。

關鍵詞：財務會計；行為規范；會計準則；財務通則；會計職業道德

市場經濟的發展、現代企業制度的普遍推行，對會計工作提出了新的要求，會計行為規范必須進一步完善和發展。本文就會計準則、財務通則、會計職業道德等規范的完善問題進行探討。

1 《會計基本準則》的重構問題

1993年7月會計基本準則替代統一會計制度，順利實施了十多年。客觀地說，會計基本準則功不可沒，成績突出。但是，企業會計基本準則暴露出的問題也是很明顯的：①缺乏理論深度。作為會計基本準則，必須對其所包含的一些基本概念的內涵、外延、作用和適用范圍進行深入的分析。但會計基本準則只是將一些基本概念作了抽象的表述，未作深透的原理性論證，因此，理論的有效程度和可信程度都不夠。②適用范圍有限。會計基本準則雖說適用于我國境內的所有企業，但在實際運用中越來越缺乏適應性，許多企業的會計人員感到無所適從。③基本內容有待完善。例如，會計目標的規定空泛、抽象，缺少可操作性；會計信息質量特征的規定缺乏明確的層次結構，各種質量特征之間的關系模糊，釋義不盡合理；六大會計要素的定義不盡科學，沒有完全體現會計目標的要求等等。

面對問題，可能的設想有三：一是對企業會計基本準則進行適當修改，并將之等同于國外的概念框架。二是在對會計基本準則進行修正的基礎上，再構建一份會計準則概念結構，形成會計準則概念結構—會計基本準則—會計具體準則的體系。三是取消現存的會計基本準則，重新制定和構建我國的《財務會計概念結構》，并且不再賦予其基本會計準則的身份。筆者認為，第三種觀點是值得采納的，其主要理由如下：

《概念結構》是一套把目標和有關概念聯結起來而組成的邏輯嚴密的體系，這個體系能導致前后一貫的會計準則，消除基本會計準則理論深度不夠的弊端，充分體現概念結構的理論性。

運用《概念結構》，可以避免所謂基本會計準則適用性問題的爭論，將其作為評估、理解和發展具體會計準則的理論依據，充分體現概念結構的發展性。

運用《概念結構》，可以幫助會計信息使用者和編制者對財務報告提供信息的目的、內容、性質與局限性方面提供基礎，以便在一個有效結構的準則體系下促進決策行為和經濟發展，充分體現概念結構的教育性。

2 《企業財務通則》的棄留問題

棄和留，是探討《企業財務通則》出路的兩大主張。如何看待這一問題？筆者認為有這樣幾點值得注意：

《企業財務通則》是特定歷史條件下的產物。它的頒行，一方面反映了我國市場經濟是不同于西方國家的一個特例；另一方面也說明了長期以來存在于我國的“財政—財務—會計”的單向制約關系仍然有著極大的影響。客觀地說，在現代企業制度這一大的經濟背景下，就經濟利益而言，中西方的企業不應該有根本的區別，“單向制約關系”實際上很難再有生存的空間和進一步延續的可能。

企業擁有充分的經營理財自主權，是企業成為市場主體的重要條件，包括籌資自主權、投資自主權和稅后利潤分配自主權。很顯然，《企業財務通則》已經將企業行為政府化，在很大程度上超越了政府的功能，剝奪了企業應有的權力。

就《企業財務通則》的內容看，撇開與其他經濟法規的矛盾不說，單就與其他經濟法規的重復問題而言，也足以說明其多余。《企業財務通則》中除去“總則和附錄”沒有實質性內容外，其他部分都可以歸入到相關的法規中，其中：“資金籌集、利潤分配、企業清算”可以歸入《公司法》中：“流動資產、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產、對外投資、營業收入和利潤、外幣業務”可以歸入《企業會計準則》中：“成本和費用”屬于企業的商業機密，其開支范圍本屬于稅法調整的內容，政府無需特別規定，而且就現有內容看，也與《企業會計準則》重復：“財務報告和財務評價”作為企業（公司）信息披露的要求，歸入《公司法》中也未嘗不可。

3 關于會計職業道德問題

筆者認為，會計職業道德的完善和作用的發揮，應主要做到：

體系完善。初步設想，中國會計職業道德體系應該是：①會計職業道德概念，提出會計人員應有的行為，以達到行為守則所規定的最低可行的標準，主要包括職業精神、職業修養、職業責任和職業公正。②行為守則，這是強制性的道德標準，可以充分借鑒世界會計的優秀成果和我國的傳統文化，予以制定。③行為守則說明，為明確行為守則的范圍和實施提供指南，以提高其現實操作性。

環境協調。中國會計職業道德在管制上應實現行業自律與政府行為的統一、協調。在政府管制上必須在堅持行業自律原則的前提下明確管制的范圍與形式，重點應放在通過《會計法》、《公司法》、《證券法》等對各種非規范的、并造成嚴重后果的會計職業者依法追究法律責任。

評價方式。可以確立自我評價、本單位內部評價、用戶評價和社會評價等方法。對評價的結果應該使用獎懲手段、示范道德榜樣、大眾傳播媒介等方式，使每位會計人員的職業道德狀況始終置于企業、組織內部和廣泛的社會督導之下。

4 會計規范的實現

會計主體、會計行為和會計規范是會計行為過程的三大要素，會計規范的實現，除了規范本身的完善之外，重要的是會計主體行為的優化和會計行為的控制問題。

4.1 會計行為主體的全程優化

會計行為主體的全程優化，就是通過會計個體進行優化組配，以實現群體行為的整合效應，提高工作效率，為會計規范的實現創造重要的“主體”保證和環境。

會計個體行為。個體行為的規范實現作用主要表現在以下兩個方面：第一，法律、道德、準則等規范設定的模式直接通過個體行為轉化為現實，形成現實會計實踐中的互補和補足關系。第二，規范的實現必須由個體行為來監督和保證。因此：要分析各類利益矛盾，實現國家、其他相關利益集團以及企業利益的最佳組合;要在法律中具體確認和保護個體的利益;嚴格實行會計人員崗位資格管理制度，逐步完善會計人員崗前培訓和繼續教育制度，全面提高會計人員素質。

會計群體行為。為了實現會計群體行為對會計規范的作用，主要應做到：根據利益最大化、群體穩定與合理行為持久性，以及激發成員工作熱情的基本原則，充分考慮群體共同需要和利益分享，增強群體內聚力；協調諸群體之間的關系，消除群體行為的任意性，實現群體整體行為的合理性；強化“以人為本”的行為觀，使人們的努力及其有效成果，與其物質利益緊密相關。

會計領導行為。在很大的意義上說，目前存在的會計規范得不到遵循、會計信息失真等問題，與領導行為不當具有緊密的聯系。因此，應當通過完善會計管理體制、健全監督約束機制等手段為會計行為主體的全程優化提供保障。

4.2 建立健全監督體系，強化對會計行為規范遵循性的監督力度

筆者認為，保證會計行為規范遵循性的監督體系應由以下三個子系統組成。

政府監督系統。國家審計監督系統是一個具有權威性、獨立性和強制性的高層監督機構，主要針對“國有資產占控股地位或主導地位的企業”進行審計監督，包括資產負債和損益的真實性審計，國有資產增值與保值的監督，以及有關內部控制制度的延伸審計等。

內部監督系統。內部監督系統包括內部審計、監事審計、會計監督和其他業務監督。根據現代企業的代理關系，現代企業有三個層次的代理關系：第一層次是股東會與董事會之間的代理關系，第二層次是董事會與總經理之間的代理關系，第三層次是總經理與各管理主體之間的代理關系。監事審計，一般只負責對第一層代理人和第二層代理人所負責任履行情況進行審計。內部審計，一般只負責對第三層次的各管理主體所負責任履行情況進行審計。會計監督，作為企業內部經營管理的一種自我約束機制，其目標應該是通過提供分析、評價、建議和對經濟活動的恰當評論來幫助所有管理人員有效地履行他們的責任。

社會監督系統。社會監督主要是注冊會計師監督。發揮社會監督對會計行為規范遵循性的作用，重要的有兩點：一是要實行嚴格的年度報表審計制度；二是要優化社會監督系統的構造和功能，真正起到“經濟警察”的作用。