淺談《新企業所得稅法》下所得稅的核算

黃海靜　李　彤

摘要：2008年開始實施新的《企業所得稅法》（以下簡稱稅法）要求企業在年終起5個月內匯算清繳。如此緊鑼密鼓的所得稅核算變化要求會計人員把尚在消化中的所得稅會計理論及其核算方法直接用于新的職業判斷。這對會計工作者是一個不小的挑戰。因此不管是出于應試需要還是實務運用，所得稅核算都是會計必須掌握的內容。所以，如何在較短時間內建立起所得稅核算的整體思路并掌握其核算方法具有一定的現實指導意義。

關鍵詞：所得稅；會計；核算

1 新《企業所得稅法》與新準則所得稅基本差異

1.1 所得稅定義差異

會計準則所稱所得稅包括企業以應納稅所得額為基礎的各種境內和境外稅額。也就是說，全部境內境外所得稅都要確認為所得稅費用，計入當期損益。

《企業所得稅法》所稱應納稅額不同于會計所稱所得稅，第二十二條規定，企業的應納稅所得額乘以適用稅率，減去應減免的稅額和允許抵免的稅額后的余額，為企業所得稅的應納稅額；第二十三條規定，企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額；可以從當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵免，但因受抵免限額的限制，不一定能夠全部境外稅額都得到抵免。

1．2 目的差異

《企業會計準則第18號—所得稅》是為了規范企業所得稅的確認、計量和相關信息的列報。從會計的角度來看，所得稅是一種費用，在計算企業凈利潤時，要扣除所得稅費用。

《企業所得稅法》是為了課稅，根據納稅人的實際納稅能力，確定一定時期納稅人的應納稅所得額和應納稅額。從稅法的角度來看，所得稅是一種義務，不是一種費用，《企業所得稅法》第十條第（二）項規定，在計算應納稅所得額時，企業所得稅稅款不得扣除。

1．3 范圍差異

所得稅會計準則不涉及政府補助的確認和計量，但因政府補助產生暫時性差異的所得稅影響，應當按照準則進行確認和計量。

《企業所得稅法》涉及政府補助的收入的征稅、不征稅與扣除，全部政府補助都應計入收入總額，除第七條第（一）項規定的財政撥款收入為不征稅收入和其他另有規定的以外。

2應納稅額與所得稅費用的差異實例

如果企業將當年的企業所得稅應納稅額全部作為所得稅費費用，計入當期損益，此時，應納稅額等于所得稅費用，這比較簡單，易于理解和應用。這種方法在會計處理上被稱為“應付稅款法”。但是，這樣處理，不符合會計處理的權責發生制原則。這是因為企業所得稅法計算應納稅所得額和應納稅額的規定，不同于會計準則的規定而造成的。

在會計處理上，根據權責發生制原則，2008年將10萬元的保修費用計入了損益。這是從會計的角度說，這部分保修費用是與2008年實現的銷售收入相配比的。

從稅務處理上，根據《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入相關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。所以，這筆保修費用2008年沒有實際發生，不允許扣除，企業作納稅調整后，應納稅所得額為110萬元，應納稅額為27.5萬元。到2009年實際發生時才允許扣除，企業應納稅所得額為90萬元，應納稅額為22.5萬元。這意味著預提保修費用該事項減少了2009年的經濟利益流出，或者視為經濟利益的流入。

從企業來說，2008年將應納稅額27.5萬元計入利潤表，不符合權責發生制原則，表現在預計保修費用帶來的所得稅影響，影響金額為10*0.25＝2.5萬元。在會計處理上合理的做法是將2.5萬元的未來利益從應納稅額中扣除，將10-2.5﹦7.5萬元作為2008年的所得稅費用。這里，將2.5萬元的未來利益稱為遞延所得稅。

引入遞延所得稅概念之后，企業所得稅的應納稅額就不等于會計上的所得稅費用了。用公式表示兩者的關系就是：

所得稅費用＝企業所得稅應納稅額－遞延所得稅

當然，我們這里舉的例子是從應納稅額中減去遞延所得稅得出所得稅費用。在實際工作中，還會出現相反的情況，此時，就要從應納稅額中加上遞延所得稅了。這樣，上述公式就變成了

所得稅費用＝企業所得稅應納稅額±遞延所得稅

這種方法在會計處理上被稱為“所得稅影響會計法”。

3資產負債表債務法核算原理

所得稅影響會計法，有遞延法和債務法之分。其中，債務法又有利潤表債務法和資產負債表債務法之分。《企業會計準則第18號－所得稅》采用的是資產負債表債務法，它是從資產負債表出發，通過資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則確定的帳面價值，與按照稅法規定的計稅基礎比較，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性出差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。其具體關系如下：

資產：賬面價值>計稅基礎，為應納稅暫時性差異；反之，為可抵扣暫時性差異。

負債：賬面價值<計稅基礎，為可抵扣暫時性差異；反之，為應納稅暫時性差異。

遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×適用所得稅率

遞延所得稅負債＝應納稅暫時性差異×適用所得稅率

計入利潤表的所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。

其中，當期所得稅即為當期應交所得稅，根據稅法規定計算得到。應編分錄：

借：所得稅費用—當期所得稅（1）

貸：應交稅費—應交所得稅

遞延所得稅等于遞延所得稅資產（或負債）期末余額減期初余額。

當期末遞延所得稅資產大于期初時，調增遞延所得稅資產 （記借方），此調增數即為當期應確認的遞延所得稅費用（實為收益）。應編分錄為（假定均符合遞延所得稅資產確認條件）：

借：遞延所得稅資產（2）

貸：所得稅費用--遞延所得稅

反之，編制相反的會計分錄。

當期末遞延所得稅負債大于期初時，按差額調增遞延所得稅負債 （記貸方）。應編會計分錄：

借：所得稅費用--遞延所得稅（3）

貸：遞延所得稅負債

反之，編制相反的會計分錄。

（假定會計分錄（2），（3）均不包括遞延所得稅資產（或負債）變化應計入資本公積的情形，也不包括因非同一控制下企業合并而形成的暫時性差異的所得稅影響。下同）

分錄（1）、（2）、（3）結合在一起就可以得到計入利潤表的所得稅費用總額。

需要注意的是，對于“計稅基礎”，也只是所得稅會計為方便比較會計與稅法在資產和負債確認上的不同而引入的一個概念，并不是稅法里規定的 “計稅基礎”。其中，資產的計稅基礎是指稅法規定未來計稅時可以稅前扣除的金額，負債的計稅基礎是指稅法規定未來計稅時不能稅前扣除的金額。

4所得稅會計核算的一般程序

采用資產負債表債務法核算所得稅，企業一般應于每一資產負債表日進行所得稅的核算。發生特殊交易或事項時，如企業合并，在確認因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。企業進行所得稅核算一般遵循以下程序：

按照相關會計準則規定，確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其它資產和負債項目的帳面價值。其中，資產、負債的帳面價值，是指企業按照相關會計準則的規定，進行核算后在資產負債表中列示的金額。例如，持有的應收帳款帳面價值1000萬元，企業對應收帳款計提了50萬元的壞帳準備，其帳面價值為950萬元，這是應收帳款在資產負債表中列示的金額，按照準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以企業所得稅規定為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。

比較資產、負債的帳面價值與計稅基礎，對于兩者之間存在差異的。分析其性質，除準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以企業所得稅稅率，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的其中一個組成部分-遞延所得稅。

按照企業所得稅法規定，計算當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的稅率計算的應納稅額確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用的另外一個組成部分—當期所得稅。

確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（差），是利潤表中的所得稅費用。