淺析生產性生物資產會計準則與新企業所得稅法的差異

李　娜

[摘 要]2007年3月16日國家頒布了《中華人民共和國企業所得稅》，并于2008年1月1日起實施。該稅法對生產性生物資產的稅務處理進行了規范，與2007年1月1日起實施的《企業會計準則》中對生成性生物資產的規定產生了一定差異。本文擬對生產性生物資產會計準則與新企業所得稅法的差異進行的分析。

[關鍵詞]生產性生物資產 差異 會計準則 企業所得稅

重慶工商大學學生科技創新基金資助項目

生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。生產性生物資產是指為生產農產品提供勞務或者出租等而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。新企業所得稅首次引入生產性生物資產概念，與企業會計準則的規定形成一致。生產性生物資產一定程度上具有固定資產的特征。因此，在會計處理時類似與固定資產處理方式。生產性生物資產會計準則與企業所得稅法的差異主要表現在初始計量、折舊、減值損失和處置等方面。

一、生產性生物資產初始計量的差異

如果企業非貨幣性資產交換不具有商業實質或換入資產公允價值不能夠計量，則企業所得稅法和會計準則對取得的生物資產的計量就會產生差異。根據《企業會計準則第5號生物資產》第六條規定：“生物資產應當按照歷史成本進行計量。”如果企業非貨幣性資產交換不同時滿足交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量兩個條件，則換入生產性生物資產以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費計量。依據企業所的稅的相關規定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。當會計上以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費計量換入生產性生物資產時，按照公允價值計量的企業所得稅和會計計量就會出現時間性暫時差異。

二、生產性生物資產折舊的差異

生產性生物資產的折舊涉及到生產性生物資產的折舊范圍、折舊方法、折舊提取的時間、凈殘值、折舊年限和年終復核等方面。其中，會計準則與企業所得稅法對生產性生物資產折舊范圍、折舊提取時間和凈殘值確定方法的規定是一致的，其差異主要表現在折舊方法、折舊年限和年終復核方面。

（一）生產性生物資產的折舊方法

新企業所得稅法第六十三條規定：“生產性生物資產按照直線法計算的折舊準予扣除。”而會計準則規定，企業可根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式合理確定折舊方法，采用年限平均法、工作量法、產量法等折舊方法。新會計準則用產量法替代了原制度的年限總和法和雙倍余額遞減法。在企業計算生產性生物資產折舊額時，如果企業所得稅和會計采用的生產性生物資產折舊方法不同，生產性生物資產的會計與稅務處理就會產生差異。當資產的賬面價值小于計稅價，形成可抵扣暫時性差異；當資產的賬面價值大于計稅價，則形成應納稅暫時性差異。

（二）生產性生物資產的折舊年限

會計準則第十九條對生產性生物資產折舊年限未作出定量性的規定，只是要求企業在確定生產性生物資產使用壽命時應考慮以下因素：①該資產的預計產出能力或實物產量；②該資產的預計有形損耗，如產畜和役畜衰老、經濟林老化等；③該資產的預計無形損耗，如因新品種的出現而使現有的生產性生物資產的產出能力和產出農產品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產性生物資產產出的農產品相對過時等。而企業所得稅法定量性的給出了生產性生物資產使用壽命的最低使用年限：①林木類生產性生物資產，為10年；②畜類生產性生物資產，為3年。當企業采用的折舊年限與稅法的規定不同時，生產性生物資產的會計與稅務處理就會產生差異。

（三）生產性生物資產的年終復核

企業會計準則規定，企業至少應該于年終對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命或預計凈殘值的預期數與原估計數有差異的，或者有關經濟利益預期實現方式有重大改變的，應作為會計變更處理，調整生產性生物資產使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。而企業所得稅法對生產性生物資產的使用時間、殘值及折舊方法進行了限定。當企業對生產性生物資產使用壽命、折舊方法進行改變后，其會計處理就會與稅務處理產生差異。

三、生產性生物資產減值準備損失的差異

會計準則對生產性生物資產的減值處理采用了類似長期資產的處理方法。即當生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值時，應按可變現凈值或可收回金額低于賬面的差額計提減值準備，且生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。企業所得稅對生產性生物資產的減值準備是不予承認的。當生產性生物資產發生減值后，會計與稅法在生產性生物資產期末計量上就會產生暫時性差異。

四、生產性生物資產處置的差異

生產性生物資產處置差異的不同主要是由于生產性生物資產在處理時所確認的損益不同而產生的。生產性生物資產處置確認損益的不同主要表現在三個方面：當會計和稅法對生產性生物資產初始計量的規定不同，企業在處置生產性生物資產時，會計和稅法所配比扣除的余值不同而使得生產性生物資產損益計量的結果產生差異；當會計與稅法對生產性生物資產折舊的處理規定不同時，生產性生物資產損益的計量結果也會因會計與稅法配比扣除的余值不同而產生差異；當會計對未結束使用壽命的生產性生物資產進行處置時，要同時結轉生產性生物資產余值和減值準備，而企業所得稅在確認損益時，所配比扣除的稅收口徑計量的生產性生物資產凈值就會與會計處理產生差異。

我國所得稅會計采用的是資產負債表債務法，會計準則與所得稅處理的差異會產生暫時性差異，企業在所得納稅申報表填報時要進行納稅調整，同時確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。企業所得稅與會計準則的差異不可避免，但企業在進行會計處理時，應該在不違背會計準則前提下，盡可能與企業所得稅法保持一致。

參考文獻

[1]余莉，《企業會計準則第五號生物資產》會計處理解析[J]，法制與社會，2007，06

[2]張丞斌，淺析新企業會計準則下生物資產的會計處理方法[J]，太原城市職業技術學院學報，2007，03