新準則下的盈余管理研究

鄧云龍

我國2006年頒布的新企業會計準則體系體現出國際趨同的同時，也給企業的財務和會計人員提出了前所未有的挑戰，最顯著的就是引入公允價值，會計人員職業判斷的內容空前擴大，留給企業盈余管理的空間也相應的擴大。新企業會計準則體系要求企業的會計人員不僅要了解準則制定者的意圖，而且提供的會計信息也要對企業經營提供更強的決策參考。本文就是在研究新準則體系會計職業判斷空間的基礎上，提出了運用新準則體系內的會計職業判斷空間進行盈余管理的方法，為企業的管理當局和會計人員提供一個適度盈余管理的平臺。

一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤管理，是近年來會計學界研究的熱點問題之一，但關于盈余管理的概念，會計學界一直存有諸多不同意見。權威的定義有美國會計學家雪普（Katherine Schipper，1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出的：盈余管理實際上是旨在有目的地干預對外財務報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發點是私人利益的滿足。美國會計學家斯可特（Scott，2000）認為“盈余管理是在GAAP許可范圍內，通過會計政策選擇使經營者自身效用或企業市場價值最大化的行為。”但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認會計原則的約束范圍內，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監會主席萊維特（Arthur Levitt，1998）對盈余管理現象表示擔憂，認為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務報告系統造成很壞的影響。管理當局濫用“巨額沖銷”的方式來調整費用正在威脅著財務報告的可靠性。將盈余管理與財務舞弊之間不易區分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本文研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

縱觀國內外學者對盈余管理的方法主要歸類為以下幾種：

第一，對會計原則的選擇與運用。比如：（1）謹慎性原則的運用。即企業在進行會計核算時不得多計資產或收益、少計負債或費用。（2）重要性原則的運用。重要性原則認為，對微不足道的項目則不值得對其進行精確計量和報告。企業可以運用會計職業判斷中的重要性原則并通過增加或減少認為不重要的會計數據來進行盈余管理。

第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業管理當局的角度進行選擇，但是會計政策一旦選用就不得隨意更改。

第三，會計估計的時點和數量以及關聯方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

實務界在具體操作中，往往結合管理層的意圖和公司發展所處的客觀環境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

二、盈余管理與會計職業判斷

會計職業判斷對盈余管理產生著重要的影響，根據國內外的各種表述，本文將會計職業判斷定義為“具有會計專業技能知識和經驗的會計人員，基于客觀的、謹慎的、正直的態度，本著為會計信息使用者高度負責并為之提供高質量信息的職業精神，在會計職業標準的框架內或是會計職業標準制定機構的意識指引下，通過識別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程。”雖然盈余管理與會計職業判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

第一，主體不同。盈余管理的主體是企業管理當局，而會計職業判斷的主體是從事會計工作的會計人員。

第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當局的私人利益，但受益者和利益表現非常復雜，通常有報酬計劃、債務契約、政治成本三大動機，也有我國現階段公開上市發行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。而會計職業判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經濟事項對企業財務狀況和經營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。

第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規劃和時點的選擇。由于會計職業判斷一般是在經濟事項發生后進行，因此它只包括前類事項在內。即盈余管理研究將總體應計部分拆分為非主觀應計部分和主觀應計部分。非主觀應計部分不需要用到太多的會計職業判斷，而涉及到主觀應計部分就需要會計人員謹慎合理地運用會計職業判斷。

第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經濟問題。會計職業判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業判斷的規律，目的在于幫助會計人員提高職業判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務。

財政部在2006年2月實施新準則以來，我國的會計標準體系才真正實現了與國際趨同。施行的新準則給了我國會計實務工作者更大的職業判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰。如公允價值的合理計價、投資性房地產、生物資產、金融工具等都需要會計人員合理運用職業判斷。也就是說，目前的新準則模式完全采用國際會計準則的“原則導向模式”，會計職業判斷被提到了一個前所未有的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。

三、新準則下盈余管理空間研究

會計的不確定性是會計本身所固有的，它使得同一個企業的經濟業務或經濟事項運用不同的計量方法，或由不同的會計師進行計量會產生不一致的結果，這就給合法的盈余管理提供了機會。在會計標準的框架內，如果企業能夠合理地運用會計職業判斷進行合法的盈余管理，那么會計監管機構就會鼓勵會計人員大膽地進行更多的判斷，使會計人員的職業判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業判斷，那么會計監管機構勢必會通過修訂會計標準而縮減會計職業判斷的空間，以堵住企業管理當局運用會計職業判斷進行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結合新準則中會計人員職業判斷對盈余管理的空間進行以下歸納：

關于會計核算原則、核算條件及時間的判斷

企業會計準則——基本準則。

（1）會計核算原則的要求。

①相關性。新準則第13條規定，企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策相關。對相關性的判斷也就是要求企業出于經營決策需要的盈余管理存在。

②實質重于形式。這里要求會計人員進行職業判斷的是實質重于形式原則在具體準則中的運用。新準則中涉及到經濟實質判斷的有非貨幣資產交換準則中商業實質的判斷、融資租賃的判斷、債務重組中債務人做出實質性讓步、金融資產控制權轉移的判斷、納入合并財務報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產或資產組的劃分等等。

③重要性。新準則第17條規定企業的會計信息所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”，新準則沒有規定，本文認為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。

④謹慎性。新準則第18條要求企業不應高估資產或者收益、低估負債或者費用，這也是對企業盈余管理的客觀要求。

（2）資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤各要素的確認。

確認為資產或負債要求準確判斷三項內容：“企業過去的交易或者事項形成的”、“由企業擁有或者控制的”、“預期會帶來企業經濟利益流入或者流出的”。確認為收入或費用要求判斷以下三項內容：“企業日常活動中發生的”、“會導致所有者權益增加或減少的”、“會導致與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出”。

（作者單位：井岡山旅游發展股份有限公司）