如何構建平衡計分卡的審計指標

陳宋生

目前世界上最為廣泛的業績評價理論當屬平衡計分卡。1992年卡普蘭和諾頓首次提出了平衡計分卡概念，從用戶、財務、內部流程、學習與創新等方面考核企業業績。與傳統業績評估方法比較，平衡計分卡是業績評價方法上的歷史性突破，因為該法將傳統意義上的業績評價與企業競爭能力、管理業績和長遠發展規律結合。多視角制衡機制能夠較好制約了管理者的片面追求部門短期利益而不惜犧牲長遠利益或其它部門乃至公司整體利益的行為。美國Gartner Group公司調查，《財富》前1 000位公司中，55%引入平衡計分卡。《哈佛商業評論》評其為“過去80年來最具影響力的管理思想之一”。盡管該方面存在一些問題，總體而言，平衡計分卡仍不失為一種較好的業績評價方法，經濟責任審計評價中也可采用這一方法。當然，本文中還增加“可持續發展”指標。

構建平衡計分卡的審計指標可分以下七步進行：

第一步：收集背景信息

任何指標的導出源于企業的具體情況，包括政策背景、地區差異、行業發展等。按信息來源分外部信息、內部信息、與高層管理人員的面談和專家信息等。

第二步：確立各項目標與候選指標

采用頭腦風暴法提出一些初步指標。提煉各種指標的目標。平衡計分卡的每一個目標一般只需要兩個績效指標就能準確地表達其涵義。設法將每個維度的目標控制在3個以下。卡普蘭和諾頓（2004）認為，每個層面需要4～7個指標，16～25個指標就基本上能夠滿足需要。保羅（2003）認為，穩定在20～25個之間。財務維度：描述企業組織的預期成果，3～4個指標就足夠了。客戶維度：5～8個指標就可以了。內部業務流程指標：5～10個指標就可以了。員工學習與成長維度：3～6個維度就可以了。

第三步：選擇指標工作底稿

提出的各種指標是否合適，需要篩選，選擇指標的原則，與企業發展戰略相關；不能引導企業做與企業總體目標無關的指標：定量化、可獲得性、可理解性、權衡性、相關性定義通俗易懂。

第四步：價值樹模型找出因果關系

利用價值樹模型找出指標之間的因果關系。指標體系尤如飛機的儀表盤，駕駛員不一定監控所有的飛行參數。只需要監控幾個重要關鍵控制點，其它的參數只有報警時關注，駕駛員精力將會集中在幾個關鍵指標上。

因果關系鏈分析最合適的工具是價值樹模型。價值樹模型是在指標之間尋找對應的邏輯關系，分別列出公司的戰略目標也是企業領導人簽訂責任時指定的目標，對應的關鍵績效指標及驅動這些指標的關鍵驅動流程及對應的指標。

具體步驟為，戰略主題，確定關鍵績效指標，關鍵驅動流程分析，初步確定了關鍵流程績效指標（表2）。如企業創新能力的主要體現是新產品研究能力與周期，周期越短，新產品上市速度越快，競爭力越強。關鍵程序體現在收集市場信息、科技發展前沿信息、研究管理、中試管理四方面。每一個關鍵程序可以用2至3個指標。

第五步：構建因果關系分析表

價值樹模型分析后，看似雜亂無章的指標之間建立了的因果關系。接著將指標放入平衡記分卡中，可使用《因果關系分析表》完成（表1）。具體步驟為：戰略目標的縱欄內填寫戰略目標；根據《戰略目標轉換表》在滯后/結果性指標欄內填寫對應的指標；根據《價值樹模型圖》在領先/驅動性指標欄內填寫對應的指標；注意滯后性指標與領先性指標之間的對應關系。

表1 因果關系鏈

第六步：繪制最終戰略規劃圖

在《戰略規劃圖》建立滯后/結果指標的因果關系鏈；根據《因果關系分析表》在《戰略規劃圖》上建立滯后/結果指標與領先/驅動指標的因果關系鏈；建立前導/驅動指標因果關系鏈并為以往討論中疏漏的關鍵點設置指標補充；對《戰略規劃圖》文字說明，也就是編制指標字典。

圖1描述了確認《戰略規劃圖》的例，分別勾勒出五個要素之間的因果關系。選擇能反映戰略目標的滯后/結果性指標，這些指標也就是很可能領導人在簽訂經濟責任合同中用到的指標，其他指標可以稱為分解指標。

接下來就是編制指標字典。表2說明了指標字典的編制方法。責任人和數據收集人，一般認為指派給某職能部門，能夠確保在企業組織發生人員變動時，保證不會丟失任務的內生職能。

表2 指標字典

第七步：確定指標目標值、權重和最終值

指標運用過程共分為五步，第一步，確定目標值。將國有企業按地區、行業劃分，確定所在地區和行業，以價值鏈為基礎，分別以財務指標、用戶、內部流程、革新與學習、可持續發展五個維度確定目標值，采用數值、百分比或Likert問卷七分制獲取數據；第二步，確定實際指標值；第三步計算實際值與目標值之差；第四步將各指標值標準化，以便后續計量；第五步根據主成分分析法或主觀賦值法確定各指標值在總指標值中所占比重，確定主要因素對收益的貢獻率計算出最終結果。

目標值的確定主要采用客觀與主觀賦值兩種方法。對于財務指標的目標值采用客觀賦值，對于用戶、內部流程、革新與學習等采用客觀賦值與主觀賦值相結合的方法。還有學者提出采用經驗與頭腦風暴法確定，這種方法也能起到一定作用，但是不宜過多使用，主要在前兩種方法的基礎上進行補充。實踐工作中，可以盡可能采用客觀指標，實在難以獲取數據時，再采用其他替代方法。

據此，審計評價指標中，可以采用如下方法確定審計評價目標值：

以上級部門與企業領導人簽訂的合同中確定的數值作為目標值。

采用絕對數與相對數相結合的方法確定目標值；

以前任領導人實現的經濟指標為作為實現任務的重要參考標準，考慮宏觀經濟因素及一些領導人本身無法控制的因素，如原材料價格大幅上漲；

以國際或國內同行業先進水平作為參考標準；

與領導干部不相關的經濟責任不確定目標值。

權重的確定，對于規模較小企業，沒有下屬單位的用戶，權重的確定一是可以采用經驗法確定比重，如財務指標、用戶、內部流程、革新與學習、可持續發展五個環節的比例分別占20%。第二種方法是利用主成分分析法確定各指標權重。

計算指標最終數值及確立企業等級，最終效益采用百分數形式，最高為100%，最低為0。具體為，優秀≥90%；80～90%，良好；70～80%，一般；60～70%，及格；不及格＜60%。在此之前需確定量化指標值的方法。

（作者單位：北京理工大學管理與經濟學院）