關于構建我國會計信息質量特征體系的幾點設想

張國梅

[摘 要]本文對我國建立概念框架的迫切性進行了闡述，提出應當將會計信息質量特征納入框架體系之中的構想，分析了對會計信息質量特征的要求，提出了構建多層次會計信息質量特征體系的具體構想。

[關鍵詞]會計信息質量特征 會計準則 會計監管

會計信息質量特征是會計理論（或財務會計概念結構）的重要組成部分，起著承上啟下的作用：質量特征是會計目標的具體化，體現著會計目標在信息質量方面的要求；會計確認、計量、記錄和報告的處理程序和基本方法標準的原則性規定，直接受到質量特征的指導。質量特征的作用是為分析、評估和指導會計準則的發展提供理論基礎，它不是準則本身，對會計工作不具有約束力。

我國會計信息質量特征主要通過《企業會計準則》、《企業會計制度》、《企業財務會計報告條例》以及新頒布的《企業會計準則》等規范進行闡述，雖然形式上比較全面，但相互之間關系模糊，諸概念定義還不夠明確，缺乏層次性和系統性，因此筆者建議：

一、建立我國財務會計概念框架，將會計信息質量特征納入框架體系中

財務會計概念框架，“是一部章程、一套目標與基本原理組成的、互相關聯的內在邏輯體系。這個體系能夠導致前后一貫的會計準則，并指出財務會計和財務報表的性質、作用與局限性”。而會計信息質量特征則是這個框架中不可或缺的重要內容之一，是連接財務報告目標和其他概念公告之間的“橋梁”。我國目前尚無完整的財務會計概念框架，新頒布的具體會計準則已達到較高水平，使得現有的企業會計基本準則在理論上與具體準則不匹配、不協調，因此，修訂企業會計基本準則、建立概念框架顯得十分迫切。我國財政部于2003年9月加快了財務會計概念框架的研究，組織了42項會計準則重點科研課題，由會計準則委員會和部分會計準則咨詢專家承擔。其中，對會計信息質量特征的研究是財務會計概念框架的一個重要組成部分。在修訂時應將會計信息質量特征作為概念框架的一個重要組成部分，可以明確會計信息特征在會計基本理論中的地位，有利于使會計信息質量特征的理論研究深入發展。

二、會計信息質量特征要符合我國的會計目標的要求

會計信息質量特征主要取決于會計目標，由于各國的政治、經濟、文化背景的不同，各國的會計目標也不相同。無論是發達市場經濟國家還是像我國這樣的轉型經濟國家，財務報告的目標都是多個的，財務報告的使用者也來自多個不同的群體。根據新經濟時代的特點，我國企業進入國際市場的機遇大大增加，“決策有用性”將有利于中國企業參與國際競爭，因此我國會計目標應定位為“受托責任觀”與“決策有用觀”二者的結合，這樣才能與會計信息使用者擴大到全球范圍的變化相適應。

從理論上分析，多個財務報告的目標是在一個體系中的，對會計信息質量的要求不應該是完全一致的。這對會計信息質量的研究和會計準則制定都提出了挑戰：一是對會計信息質量的研究究竟應該重結果還是重過程。筆者認為，結果與過程都應關注到。這里說的結果除了企業最終披露的財務報告本身外，也包含了會計信息及其披露的經濟后果；過程是指會計信息的加工處理過程，尤其是會計政策的決策及其運用。二是即使在關注結果時，也應針對不同的使用者群體分析會計信息及其披露的經濟后果。只有那些既關注過程又關注不同使用者群體的經濟后果的會計信息質量經驗研究才會有比較好的運用價值。就會計準則制定來說，對會計信息質量關注的切入點應當是程序先于結果。以前我們都曾聽過這樣的說法：在出臺某項會計準則前，有關部門專門測算了該準則如果出臺實施會減少多少國家財政收入。正是由于過分關注這種可能的結果，要不然就修改了該準則，要不然就干脆放棄了該準則。在只注重可能結果的方式下，會計信息的質量有時連基本的保證都不會有。

因此，在政府主導會計準則制定的條件下，從會計信息質量角度看，透過程序民主實現會計目標之間的協調，從而達成對不同會計信息質量要求之間的平衡的是必要的。同時，會計作為一種通過持續不斷地將內部信息轉換為外部信息，從而有效協調經濟組織利益相關者沖突的機制，其信息質量特征必須貫穿于會計確認、計量、列報與對外披露四個環節。

三、構建多層次的會計信息質量特征體系

我國會計信息質量特征體系的建立可以借鑒國際會計準則委員會的模式，但要考慮中國的國情，即要考慮我國的會計環境政治環境、經濟環境、法律環境、文化環境以及會計基礎等情況。會計信息質量特征體系應體現出多層次化：第一層次為核心質量特征，即公允性、有用性；第二層次為主要質量特征，包括可靠性、相關性、透明度、可比性和充分性；第三層次為次要質量特征，包括如實反映、公允性、謹慎性、完整性、重要性、前瞻性和實質重于形式；會計信息的制約因素包括及時性、成本效益原則及相對性和動態性。

完善會計信息質量的研究不僅有助于發展新的理論和方法，改善對我國會計信息質量的研究和會計信息質量概念框架的建設，更重要的是有助于將研究成果運用于指導會計監管，尤其是會計準則的制定。

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