特定固定資產的會計核算問題探索

王榕梓

摘要：有關固定資產的會計核算問題，新企業會計準則與舊企業會計準則或制度比較發生了許多變化，而且會計準則與新稅法對資產確認、計量、處理上存在差異，出現一些諸如如何計提折舊？怎樣正確進行納稅調整？等等。對于這些實際問題，會計準則沒有具體說明，權威的釋義資料也未涉及。本文試析之。

關鍵詞：固定資產；棄置費用；減值準備；暫時性差異

一、特定固定資產的初始計量

《企業會計準則第4號——固定資產》第七條規定“固定資產應當按照成本進行初始計量”，并在第十三條規定“確定固定資產成本時,應當考慮預計棄置費用因素”。棄置費用的具體會計處理應當遵循《企業會計準則第13號——或有事項》，該準則第五條規定預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量，第六條規定企業在確定最佳估計數時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素，同時貨幣時間價值影響重大的，應當通過對相關未來現金流出進行折現后確定最佳估計數。換言之，因為預計棄置費用是企業未來某一時期處置固定資產時才發生的費用，企業目前進行相關業務會計處理時需要考慮貨幣時間價值因素，所以預計棄置費用的未來金額與其現值比較必然存在較大差異。對于特殊行業的特定固定資產的初始計量，《企業會計準則第13號——或有事項》規定按照現值計算確定，并計入相應的固定資產成本，同時貸記“預計負債”科目。另外，還要在使用壽命內將按照預計棄置費用現值和實際利率計算確定的利息費用計入“財務費用”科目，同時也要貸記“預計負債”科目。

案例：經批準，A企業計劃建造一個蓄電池生產線，其主體設備將會影響當地的生態環境。根據法律規定，企業應在該設備使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治。2007年6月30日該蓄電池生產線建造完成并交付使用，建造成本共100,000,000元，預計使用壽命10年，預計棄置費用為1,000,000元，假定折現率（即實際利率）為10%，預計凈殘值的現值為85,500元。

2007年6月30日的會計處理:

計算已完工的固定資產成本=100,000,000+1,000,000*（P/F,10%,10）

=100,000,000+1,000,000*0.3855

=100,385,500（元）

借：固定資產 100,385,500

貸：在建工程100,000,000

預計負債385,500

現行稅法，固定資產的計稅基礎為其購建時的實際發生的合理成本，而不承認所謂的預計棄置費用現值及其相關利息費用，只有棄置費用實際發生時才可以據實稅前扣除。因此，依照現行稅法該蓄電池生產線的成本（計稅基礎）是100,000,000元。固定資產賬面價值與其計稅基礎之間的差額385,500元，即為可抵扣暫時性差異，企業應為此設置固定資產臺賬并登記折舊額差異，以便企業申報納稅時進行合理調整。

二、特定固定資產的后續計量

《企業會計準則第4號——固定資產》第十七條規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。第十四條規定，應計折舊額是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額；已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額；預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。

《企業會計準則第18號——所得稅》第四條規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

《企業會計準則第8號——資產減值》第十五條規定，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。第十六條規定，資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。

承上例：A企業對該固定資產采用年數總和法計提折舊（假如稅法采用直線法計提折舊），2007年確定資產減值400,000元，2007年企業《利潤表》中的利潤總額（稅前會計利潤）為2400萬元。假設“遞延所得稅資產”賬戶與“遞延所得稅負債”賬戶不存在期初余額，且沒有其他納稅調整項目，企業所得稅稅率2007年為33%、2008年為25%。

2007年12月31日的會計處理：

(1)根據棄置費用現值計算的第一年應負擔的利息費用=385,500*10%*1/2=19,275（元）

借：財務費用 19,275

貸：預計負債 19,275

(2)第一年會計折舊額=(100,385,500-85,500)*10/55*1/2=9,118,181.82（元）

借：制造費用 9,118,181.82

貸：累計折舊 9,118,181.82

(3)第一年資產減值準備時

借：資產減值損失——固定資產減值損失400,000

貸：固定資產減值準備 400,000

因為現行稅法對該蓄電池生產線采用直線法計提折舊,所以2007年的允許稅前扣除的折舊額5,000,000元。即

按稅法，第一年折舊額=100,000,000*1/10*1/2=5,000,000（元）

三、特定固定資產的所得稅會計

現行稅法對固定資產計提的減值準備和棄置費用負擔的利息不予確認即不得稅前扣除,這樣會計與稅法就產生了暫時性差異。列表如下：

遞延所得稅資產=4,537,456.82*33%=1,497,360.75（元）

借：遞延所得稅資產 1,497,360.75

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用

1,497,360.75

應交所得稅=(24,000,000+4,537,456.82)

*33%=9,417,360.75（元）

借：所得稅費用——當期所得稅費用

9,417,360.75

貸：應交稅費——應交所得稅

9,417,360.75

《利潤表》中的所得稅費用=9,417,360.75

-1,497,360.75=7,920,000（元）

2008年12月31日的會計處理：

采用年數總和法或雙倍余額遞減法計提折舊

固定資產時，是按年度（確切地說是按折舊年度——連續12個月為一個折舊年度）計算折舊額的。因此，無論計提減值準備的資產負債表日（月末、季末、半年末、年末）屬于哪個時點，都應當以計提完一個折舊年度（連續12個月）的折舊額后為下一個折舊年度。即：

2008年1月至6月的折舊額=(100,385,500-85,500-400,000)*10/55*1/2=9,081,818.18（元）

2008年7月至12月折舊額=(100,385,500-85,000-400,000)*9/55*1/2=8,173,636.36（元）

2008年折舊額=9,081,818.18+8,173,636.36=17,255,454.54（元）

借：制造費用 17,255,454.54

貸：累計折舊 17,255,454.54

2008年應負擔的利息費用=385,500*10%*1/2+385,500*(1+10%)*10%*1/2=40,477.5（元）

借：財務費用 40,477.5

貸：預計負債 40,477.5

2008年按稅法允許稅前扣除的折舊額=100,000,000*1/10=10,000,000（元）

這樣會計與稅法就產生了暫時性差異。列表如下：

遞延所得稅資產=11,833,388.86*25%-1,238,145.75=1,720,201.47（元）

遞延所得稅資產=11,833,388.86*25%-1,238,145.75=1,720,201.47（元）

借：遞延所得稅資產 1,720,201.47

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用1,720,201.47

應交所得稅=1,720,201.47+5,000,000=6,720,201.47（元）

借：所得稅費用——當期所得稅費用6,720,201.47

貸：應交稅費——應交所得稅 6,720,201.47

《利潤表》中的所得稅費用=6,720,201.47-1,720,201.47=6,548,181（元）

以后各會計年度的會計處理可依此類推,不再贅述。

參考文獻：

［1］《企業會計準則（2006）》 財政部制定 經濟科學出版社 2006年2月

［2］《企業會計準則——應用指南》 財政部制定 中國財政經濟出版社 2006年11月

［3］《企業會計準則講解》 財政部會計司編寫組 人民出版社 2007年4月

［4］《會計》 中國注冊會計師協會編 中國財政經濟出版社 2007年4月

（作者單位：沈陽師范大學國際商學院）