新舊會計準則下合并財務報表相關問題比較研究

劉　杰　張立霞

[摘要]財政部新頒布的企業會計準則與現行的企業會計準則略有不同，針對基本理論依據、合并范圍、報表的種類等方面的差異及其將對企業產生的影響進行比較分析。

[關鍵詞]新舊會計準則 合并財務報表 比較

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1671－7597（2009）0110168-01

財政部于2006年2月15日發布了新的會計準則和審計準則體系，新會計準則于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。本次新會計準則是中國會計準則建設的重要跨越和重大突破。

一、編制合并財務報表所依據的基本理論發生變化

舊準則依據的基本理論是“母公司理論”該理論認為合并報表應按母公司股東的利益來編制，是母公司會計報表的擴展，其主要使用者是公司的股東和債權人。這一理論的主要做法是：1.子公司所有者權益各項目中不屬于母公司擁有的數額，即少數股東權益不包括在合并資產負債表中的股東權益中而是在合并資產負債表中所有者權益項目之前單列一類，以總額反映；2.少數股東本期損益在合并損益表中單列“少數股東損益”項目，在“凈利潤”項目之前列始列示；3.母公司占子公司凈資產的份額按公允價值計量，而少數股東擁有的子公司凈資產的部分則按歷史成本計量；4.公司集團內未實現利潤按控股比例抵消。

新準則以“控制觀”為依據選擇實體理論作為編制合并財務報表的基礎，該理論認為母公司所控制的是子公司的全部價值，對合并主體中的多數股東和少數股東應一視同仁，合并報表應反映所有股東的利益。在這一理論下：1.子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示；2.子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示；3.母公司對子公司所有凈資產均按公允價值計量；4.全部抵消集團內公司間交易未實現的損益，從而有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。

二、合并范圍的變化

（一）新會計準則下強調以控制為基礎確定合并范圍

關于合并范圍，新舊準則的規定基本一致，但是新準則進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規定，還是對例外情形的規定，準則所強調的是，控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。

（二）新會計準則擴大了合并范圍

將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍還體現在對特殊行業子公司以及小規模公司的合并上，在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字[1996] 2 號）中曾經規定：“對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合并范圍。”但是，在新準則中根據控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍。

（三）取消了舊會計準則下合營企業納入合并范圍的規定

舊會計準則下企業在編制合并財務報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。這是不合理的，因為控制實質上意味著只有一方能夠實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因而在新準則中取消了合并比例法的適用，而是規定對合營企業采用權益法進行核算。

三、合并財務報表種類的不同

在《暫行規定》中，合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分。而在新準則中規定，合并財務報表的種類不僅包括合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分。其中，對合并現金流量表編制的規范，及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。

由于編制合并財務報表的主要目的是為母公司的股東、債權人、管理者提供決策有用的信息。但本準則中規定的合并財務報表種類尚缺乏足夠的理論支撐。筆者認為根據重要性原則，一般情況下編制合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表足矣。當企業的股權結構發生重大變化時，需提供合并所有者權益（或股東權益）增減變動表；當企業存在重大的利潤分配行為時，需提供合并利潤分配表；當企業資產發生重大減值時，需提供合并資產減值準備表等。

四、對企業的影響

首先，新準則的合并基礎從側重“母公司理論”向側重“經濟實體理論”靠攏，合并財務報表中，子公司少數股東權益包含在合并后的股東權益中，子公司少數股東損益包含在合并后的凈利潤中，因此將會對企業的資產負債率和凈資產收益率等財務指標造成影響。其次，執行新準則后，企業集團編制合并報表的外延擴大，將母公司所能控制的子企業均納入合并范圍，對合并后企業集團的財務狀況、經營成果及現金流量均造成一定的影響，同時也能夠有效地避免通過人為的交易安排隨意調整合并范圍的情況，有利于抑制母公司操縱利潤的企圖，確保提供的信息更加全面、充分、完整。最后，新準則要求母公司對子公司所有凈資產均按公允價值計量，使企業提供的會計信息更加相關而又合理可靠；編制合并報表時全部抵消集團內公司間交易未實現的損益，從而有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。

五、結束語

整體來說，新會計準則進一步向國際會計準則靠攏，有助于規范我國會計實務，遏制某些公司出于利潤操縱的動機而不將某些子公司納入合并范圍，這有助于提高我國的會計信息質量。但當前我國產權制度改革并未最終完成，市場經濟運行環節還存在大量政府干預行為，企業的會計報表合并完全的“拿來主義”尚不可行。我國的新會計準則的制定應盡量結合我國經濟發展水平實際和法律慣例傳統，穩健地推進會計準則的建設，根據我國的經濟發展水平和資本市場狀況逐步推進會計準則的完善工作。

參考文獻：

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