從冰島事件看中國政府的會計改革

潘芊芊

一、冰島事件

(一)事件簡況

2007年初美國次貸危機初見端倪，隨后引發(fā)的金融危機席卷全球。各國紛紛出臺相應政策以應對這場金融危機。但誰也沒有想到，GDP曾一度排名世界第四的，被譽為“世界上最幸福的國家”的冰島，在這場金融風暴中竟面臨著“國家破產(chǎn)”的危險。

自2008年10月6日冰島克朗對歐元的匯率大幅下滑了25％以上、雷克雅未克股市上的所有冰島銀行股票被全部停止交易，以及國際信貸評級機構則把冰島的信貸級別從A-降為了BBB，冰島成為這次金融危機關注的焦點。冰島政府接管了冰島的三大銀行：Kaupthing，Landsbanki以及Glitnir。而冰島宣布向國際貨幣基金組織(IMF)申請21億美元援助貸款用以應對金融危機，使得冰島將成為1976年以來首個接受國際貨幣基金組織貸款的西方國家。

這個在2005年人均生產(chǎn)總值為5.2764萬美元的國家，如今卻債務累累：相對于193.7億美元的國內(nèi)生產(chǎn)總值來說，金融業(yè)外債已達國內(nèi)生產(chǎn)總值9倍之多。

除此之外，巴基斯坦、阿根廷、烏克蘭等國也面l臨著同樣嚴重的危機，金融危機攜帶著“國家破產(chǎn)”的概念敲擊著世界。映人公眾眼簾。

所謂的“國家破產(chǎn)”，就是指一個國家無法償付債務，或沒有足夠的外匯支付進口。簡單地說，就是國家資不抵債，宣布還不起外債。這里所說的外債。包括外國政府、私人金融機構、國際組織的貸款，也包括國外個人的存款。按照多數(shù)國家的法規(guī)，公司只有宣布破產(chǎn)，才能合法地暫時停止支付債務。因此，人們把國家停止付外債的行為，形容為“國家破產(chǎn)”。

(二)原因

針對冰島面臨“國家破產(chǎn)”的原因。主流的觀點有：

1、由美國發(fā)端的“次貸危機”。當美林、花旗、貝爾斯登等名聲顯赫的金融巨頭在這次次貸危機中遭受巨額虧損，美林、花旗的CEO業(yè)被迫下臺時，全球金融市場陷入信心的冰河紀。貨幣市場融資活動停滯，使得冰島銀行業(yè)遭遇沉重損失。

2、過渡擴張的銀行業(yè)。1991年至2004年擔任冰島總理的DavidOddsson在任時推出了一系列計劃，包括大量私有化、減稅及大舉進軍國際金融業(yè)，在90年代中放寬銀行業(yè)、在2001年改變原有讓冰島貨幣克朗(Krona)同一攬子貨幣(包括美元)掛鉤的政策，使貨幣在市場上自由浮動。在2002年又讓銀行私有化。使得金融產(chǎn)業(yè)在國民經(jīng)濟中的比重占據(jù)首要地位，并為冰島在1995年至2005年取得超過5％增長也做出巨大貢獻。而如今，其國內(nèi)最大三家銀行總共欠債610億美元。也就是說，每個公民背債幾十萬美元。政府面對這樣的事實，進退兩難。如果任憑破產(chǎn)的銀行自生自滅，則國民財產(chǎn)將全部化為烏有；可若將其收歸國有，銀行負債總額已經(jīng)是冰島國內(nèi)生產(chǎn)總值的12倍之多，這將迫使政府面臨破產(chǎn)的境地。

3、冰島政府未能很好地履行職責。一個企業(yè)經(jīng)營好壞。取決于企業(yè)的經(jīng)營管理者。一個國家的發(fā)展好壞，取決于國家政府的領導。首先，冰島政府過多地發(fā)展虛擬經(jīng)濟，使其超過實體經(jīng)濟，經(jīng)濟結構出現(xiàn)倒金字塔型。沒有實體經(jīng)濟作為發(fā)展的堅實后盾，經(jīng)濟危機時政府也就缺乏資金挽救市場，最終導致國家面臨破產(chǎn)危機。

總之，以上原因共同影響最終引發(fā)了冰島的國家破產(chǎn)。但是。作為國家經(jīng)濟運行狀況的監(jiān)督者和反映者。政府會計未能及時為政府部門提供準確信號也是導致冰島現(xiàn)狀的重要原因之一。

二、由冰島事件引發(fā)的對國家會計的思考

冰島政府披露的2007年政府金融資產(chǎn)和負債報表顯示，2007年冰島金融負債僅占當年GDP的44.5％，金融資產(chǎn)占當年GDP的45％，而在2008年10月份左右時，冰島的金融業(yè)外債已達到國家GDP的9倍之多，一個國家怎樣會在不到一年的時間內(nèi)外債巨幅上升以致資不抵債而政府卻在2008年預算案中不止一次地提到本國在08年的經(jīng)濟發(fā)展勢頭強勁呢?為什么政府會計提供的信息對此絲毫沒有反映呢?

有報道稱，在2008年9月底，冰島的中央銀行官方儲備為3748.00億克朗，而冰島的各個銀行同期短期國際債務為350.3億克朗的短期國際債務和至少65.00億英鎊的小額零星存款。這已經(jīng)遠遠超過冰島中央銀行所能保證償還的限額。這本應引起人們的警覺，但作為信息的提供者，政府會計財政收支報告中僅有利息支出、津貼、投資、折舊、國外公債等顯性負債項目。而對于政府作為最終債務承擔者所承擔的隱性負債絲毫沒有體現(xiàn)，使得政府會計在信息提供方面未能起到保駕護航的作用。

我們知道，作為企業(yè)的一項重要的基礎工作，會計是需要將企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量準確及時地反映出來，以加強企業(yè)的經(jīng)營管理，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)通過對會計提供的信息進行分析，可以及時采取有利措施避免破產(chǎn)。對于一個國家而言，提供對決策有用的信息，應是國家會計或政府會計的目標。因此，政府會計需要預測政府的償債能力，也就是對資產(chǎn)負債進行全面準確地反映。同樣需要對其受托資源的管理和利用情況做出準確地反映，也就是對預算執(zhí)行信息和效果方面信息做出準確的反映。但是當冰島事件發(fā)生后，人們才逐漸意識到，政府會計距離我們要求的標準還有很遠很遠。現(xiàn)行的政府會計制度遠遠無法滿足信息使用者的需求。

冰島讓我們看到現(xiàn)行政府會計制度還未達到企業(yè)會計制度的效果，也為我國政府會計的改革敲響了警鐘。

三、我國政府會計的現(xiàn)狀

現(xiàn)代政府會計體系包括預算會計、財務會計、成本會計。其中預算會計主要是為政府預算管理提供收、支、余額以及決算的信息。財務會計是為政府公共管理提供充分的財務狀況信息以及績效評價所需的信息，成本會計是為政府的建設項目管理提供成本信息。在政府會計中，一般先有預算會計后有財務會計和成本會計。我國目前正處于預算會計階段，其主要功能是向公眾提供執(zhí)行信息，致使了一些與預算收支沒有直接關系的重要會計信息被忽視和遺漏，如政府的債權、債務、資產(chǎn)等財務狀況不能全面地反映等。從冰島政府面臨破產(chǎn)的事件中我們看到，資產(chǎn)負債信息對于國家政府的決策是多么重要。就我國目前政府整體而言，政府會計報告在資產(chǎn)負債信息的反映上還不夠全面和準確。

雖然我國對資產(chǎn)負債予以反映，但是政府擁有的國有資產(chǎn)的總量、構成及其增減情況和原因等內(nèi)容在政府財務報告中沒有得到全面完整地反映；政府負債的總量、構成及其增減情況和原因也沒有在政府財務報告中得到全面地反映?！罢Y產(chǎn)和負債所包括的財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計編制的資產(chǎn)負債表所涵蓋的內(nèi)容不是政府掌控的可以確認計量的全部資產(chǎn)和負債的情況(北京市預算會計研究會課題組，2008)?！?/p>

國家財政作為“最終責任人”，基于政府的道義、政治壓力、公眾期望等等，需要承攬其他經(jīng)濟主體無法化解的剩余的公共風險，冰島國家破產(chǎn)就是因為政府需要對本國的四大銀行進行“兜

底”，為其擔當1000億歐元的外債(而2007年國內(nèi)生產(chǎn)總值才193.7億美元)而不得不宣布破產(chǎn)。由于這些或有負債并沒有在財務報表中列示，使得政府在進行經(jīng)濟決策時考慮不充分，加大了經(jīng)濟風險，最后使得政府在短時間內(nèi)暴露財政問題，面臨國家破產(chǎn)。我國資產(chǎn)負債表中的負債項目只是列示了直接顯性負債的一部分，而對于隱形負債和或有負債卻未報告和披露。顯然我國目前的政府會計不能滿足政府決策的需要。

依據(jù)我國一些專家學者對我國政府債務總規(guī)模進行的估算結果顯示，截至2000年底：顯性或有負債(主要包括其他公共部門發(fā)行債券、間接擔保的外債和與國債投資配套的資金)計23235億元，隱性或有負債(主要包括國有銀行不良資產(chǎn)、國有企業(yè)未彌補虧損和農(nóng)村合作基金不良資產(chǎn))計35374億元，則或有負債共計58609億元，占到當年GDP(89468.1億元)的65.51％；同一時期顯性直接負債(主要包括國債、特別國債、欠發(fā)工資和未彌補政策性虧損)計21186億元，占到當年GDP的23.68％(劉尚希、趙全厚，2002)。此外，根據(jù)世界銀行的估計，中國政府或有負債占GDP的比例在55％至80％之間(劉振冬，2003)，且其中很大一部分在將來會轉(zhuǎn)化為真實負債。由于這些信息并未在報表中甚至附錄中提及，使得大部分人盲目樂觀，而忽視了潛在的危機。因此，政府財務會計系統(tǒng)必須對或有債務進行披露。

此外，財政總預算會計報表中沒有反映固定資產(chǎn)，行政單位會計報表中只是反映固定資產(chǎn)的賬面價值，不能真實反映固定資產(chǎn)的狀況。固定資產(chǎn)的確認與計量應遵循公認會計原則中的歷史成本原則，會計期末有確鑿證據(jù)證明資產(chǎn)的賬面價值低于可收回價值，應當按差額計提資產(chǎn)減值準備?？赡壳百Y產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)價值多以原值列示，不論其是否有折舊、減值。再比如，政府從金融機構或其他機構獲得的借款，在會計記錄中我們僅僅能看到借款的本金，對于產(chǎn)生的符合負債定義的借款利息，并未在發(fā)生期間確認為債務。

四、改進我國政府會計的三點思考：

1、建立財務會計系統(tǒng)，提供資產(chǎn)負債信息。

在新的經(jīng)濟形勢下，尤其是冰島政府面臨“國家破產(chǎn)”事件之后，我們看到政府提供的會計信息不夠完整準確，表明現(xiàn)行的預算會計系統(tǒng)已遠遠無法滿足目前社會對政府財政狀況以及績效評價的信息要求。我國亟需建立政府財務會計系統(tǒng)，用以反映政府管理和使用的公共資源的狀況，即全面提供反映政府所擁有的經(jīng)濟資源、政府的資產(chǎn)、負債狀況、政府財政資金的運營情況，以滿足相關會計信息使用者對信息的需求，有利于政府的公共管理，并且為績效評價提供所需的信息。

我國政府財務會計系統(tǒng)的建立可借鑒企業(yè)財務會計成功經(jīng)驗以及國際經(jīng)驗，明確政府會計的范圍與主體邊界，運用基金會計模式，定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府各項經(jīng)濟活動、提供政府擁有各種資產(chǎn)、負債信息，更重要的是需要逐步引入權責發(fā)生制，以全面、準確地反映資產(chǎn)負債信息。

2、著眼未來，將或有債務納入財務會計系統(tǒng)中。

依據(jù)波拉科娃財政風險矩陣，或有債務包括顯性或有債務和隱性或有債務。其中顯性或有債務是由法律和合約確認的政府負債，但僅在特定事件發(fā)生的情況下才會發(fā)生。比如國家對地方政府的債務擔保，對農(nóng)業(yè)貸款的保護性擔保等。隱性或有債務指的是政府對公眾和利益集團所承擔的道義責任。也是在特定事件發(fā)生的情況下才會發(fā)生，比如說銀行破產(chǎn)?，F(xiàn)階段我國財政所承擔的涉及金融、社保、外債等方面的風險是無限的，這些風險最終都可能轉(zhuǎn)嫁給國家，由財政進行“兜底”。

我們應遵循謹慎、客觀性、可比性、完整性、重要性以及實質(zhì)重于形式的原則。我們可以將或有負債中可以進行量化的，符合預計負債標準的，在財務報表中直接體現(xiàn)出來；或有負債中不可量化的，不符合預計負債標準的，在財務報表附注中予以披露，并隨時對其進行評估，一旦可以量化，則立即將其納入到財務報表中。我們也可以再編制其他附表，比如政府或有負債詳細情況表，通過這些附表，對政府的或有負債予以披露?？傊?。從長遠發(fā)展的角度來講，我們需要也必須將或有債務納入到財務會計系統(tǒng)中。

3、國有企業(yè)的財務狀況應納入政府會計報告系統(tǒng)。

從理論上講，政府本身以及由政府創(chuàng)辦或控制的單位或組織，都屬于政府會計的范圍。從實際的角度考察，各級政府及其行政部門、各級人大和政協(xié)，各級政府創(chuàng)辦的公立學校、醫(yī)院、國有企業(yè)和國有控股企業(yè)，都屬于政府會計的范圍(荊新，2008)。但目前隱性或有負債主要包括國有銀行不良資產(chǎn)、國有企業(yè)未彌補虧損，因此，作為或有負債的重要組成部分，國有企業(yè)的財務狀況應納入到會計報告系統(tǒng)中。但考慮到國有企業(yè)與非盈利性組織的性質(zhì)差別懸殊，不宜作為政府財務報告的組成單位，而應將國家享有的國有資產(chǎn)權益應納入國有資產(chǎn)基金報告主體內(nèi)，從而間接地構成政府財務報告的組成單位。

但由于我國的國有企業(yè)類型多、數(shù)量大，可將企業(yè)分為三類，分別采用國有企業(yè)權益性基金、權益法、成本法對其中的國有資產(chǎn)權益進行核算和報告(張國清，2007)?，F(xiàn)階段政府會計報告中更應該關注那些數(shù)量相對較少、規(guī)模較大的掌握著國民經(jīng)濟命脈的重點企業(yè)，比如中國石油化工集團公司、中國工商銀行。政府會計報告系統(tǒng)需要就每一個企業(yè)建立企業(yè)權益性基金，借鑒企業(yè)的核算報告，向行政隸屬機關報告，之后由所屬的政府機關對所有的企業(yè)權益性基金進行匯總合并，作為一欄與其行政類型活動的有關信息并列。

通過上文的討論我們知道，目前我國政府亟需建立政府財務會計系統(tǒng)用以全面準確地反映政府的資產(chǎn)負債狀況。但不可否認的是，政府預算會計系統(tǒng)在我國政府會計中的作用是財務會計系統(tǒng)無法替代的。相信在預算會計系統(tǒng)和財務會計系統(tǒng)共同基礎上，我國政府會計信息能夠更全面、更準確地反映政府財務狀況以及預算執(zhí)行狀況。