新舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失處理的比較分析

史元進(jìn)

摘要：與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等舊會計準(zhǔn)則規(guī)定相比較來說，新企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號《資產(chǎn)減值》在準(zhǔn)則里所規(guī)定的資產(chǎn)的范圍更為廣泛，同時新準(zhǔn)則在計提減值準(zhǔn)備的確認(rèn)時間、計提范圍、計提金額的計算以及核算等方面都比舊準(zhǔn)則有比較新的變化，本文將對該問題進(jìn)行詳細(xì)的比較分析探討。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值損失

一、概述

資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號一《存貨》、第5號一《生物資產(chǎn)》、第15號一《建筑合同》等章節(jié)都有規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)減值適用的準(zhǔn)則，特別規(guī)定的資產(chǎn)減值具體準(zhǔn)則主要包含存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值適用于相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)則等。由此可見，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)的范圍相比較于舊準(zhǔn)則而言更為廣泛和合理。另外，新準(zhǔn)則在計提減值準(zhǔn)備的確認(rèn)時間、計提范圍、計提金額的計算以及核算等方面都比舊準(zhǔn)則有比較新的變化，本文將對該問題進(jìn)行詳細(xì)的比較分析探討。

二、新舊準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)減值損失處理的相關(guān)規(guī)定

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。我國2006年以前的會計準(zhǔn)則沒有單獨的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，只是在相關(guān)會計準(zhǔn)則中體現(xiàn)資產(chǎn)減值的內(nèi)容。而新企業(yè)會計準(zhǔn)則有單獨的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則——《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值》。

1舊會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值損失處理的相關(guān)規(guī)定

我國在2001年的舊《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對企業(yè)各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且當(dāng)企業(yè)計算的當(dāng)期應(yīng)提減值準(zhǔn)備的金額小于已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的賬面金額時，可以按照其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2新會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值損失處理的相關(guān)規(guī)定

《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則還對資產(chǎn)減值跡象的幾種情形做出了詳細(xì)的界定，主要包括以下幾種情況：(1)資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；(2)市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；(3)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；(4)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置，等7種情形。

根據(jù)規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計人當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊(或者累計攤銷)和累計減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)。

當(dāng)企業(yè)確定資產(chǎn)發(fā)生了減值后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當(dāng)沒有余額。各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目累積每期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置時才予以轉(zhuǎn)出。

三、新舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失處理的比較分析

1新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值損失的適用范圍規(guī)定上更加廣泛

我國2006年以前的企業(yè)會計制度只是提出了對于八項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，企業(yè)在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步制定確認(rèn)和計量的原則。而新企業(yè)會計準(zhǔn)則在這方面有了具體詳細(xì)的規(guī)定，第8號有關(guān)資產(chǎn)減值的準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)減值損失的詳細(xì)范圍，包括除了消耗性生物資產(chǎn)、存貨、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定外，其他的資產(chǎn)都要對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值進(jìn)行減值測定。而且在具體實務(wù)操作中，新準(zhǔn)則也比舊準(zhǔn)則規(guī)定了更加詳盡的指導(dǎo)性內(nèi)容。

2新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定中引入了資產(chǎn)組的概念

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相比較于舊準(zhǔn)則來說新引入了資產(chǎn)組的概念，根據(jù)規(guī)定，如果有跡象表明企業(yè)一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。但是，在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。在認(rèn)定資產(chǎn)組時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。企業(yè)資產(chǎn)組一旦確定，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如果需要變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中詳細(xì)說明。

3新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定中引入了總資產(chǎn)的概念

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相比較于舊準(zhǔn)則來說新引入了總資產(chǎn)的概念，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)總部資產(chǎn)主要包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以單獨進(jìn)行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明企業(yè)總部某項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算并確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，進(jìn)而判斷是否需要確認(rèn)減值損失。如果需要確認(rèn)減值損失，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總資產(chǎn)，進(jìn)而按照合理和一致的原則將總部資產(chǎn)分?jǐn)傊撩恳毁Y產(chǎn)組。

4新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的時間規(guī)定上比較明確

根據(jù)以前的企業(yè)會計制度相關(guān)規(guī)定，我們知道企業(yè)應(yīng)該在每一會計期間定期或者至少在每一會計年度期末時檢查各項資產(chǎn)，并且企業(yè)要結(jié)合實際資產(chǎn)使用情況合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能要發(fā)生的減值損失，對于可能要發(fā)生的資產(chǎn)減值損失相應(yīng)地計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從這些規(guī)定中，我們可以比較容易地發(fā)現(xiàn)舊的會計準(zhǔn)則并沒有強(qiáng)制企業(yè)在規(guī)定一個時間點進(jìn)行資產(chǎn)減值損失的測試，這樣企業(yè)往往可以在操作時任意規(guī)定一個時間點，并且在需要的時候?qū)ζ髽I(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)控，這樣的規(guī)定也使得企業(yè)之間缺乏可比性。然而，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)計提資產(chǎn)減值損失的時間則做出了明確的規(guī)定，即在“資產(chǎn)負(fù)債表日”，根據(jù)規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)天判斷資產(chǎn)的減值跡象，并且計提相應(yīng)的減值損失。新準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的時間規(guī)定相比較于舊準(zhǔn)則來說更加明確。

5新準(zhǔn)則中對于已經(jīng)計提的企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回

根據(jù)新會計準(zhǔn)則第8號17條規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)減值損失一旦確認(rèn)，在以后的會計期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回，這項規(guī)定遏制了以前企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失進(jìn)行調(diào)控利潤和逃避稅收的可能性，同時也體現(xiàn)了我國在制定準(zhǔn)則上的規(guī)則導(dǎo)向性。然而，該項規(guī)定有利也有弊，根據(jù)第8號準(zhǔn)則，企業(yè)相當(dāng)一部分非流動資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)即不得轉(zhuǎn)回，即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按照賬面價值反映，這種操作方式的確立一方面會造成企業(yè)部分資產(chǎn)的價值被低估，另一方面也犧牲了企業(yè)報表信息的相關(guān)準(zhǔn)確性。所以，可以說新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了的只是企業(yè)通過長期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的大門，但企業(yè)依然可選擇流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。

四、新舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失會計處理的舉例分析

綜合上面分析，我們可以了解到新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體現(xiàn)的是會計核算的謹(jǐn)慎性原則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)與計量的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，由于涉及到大量對未來的預(yù)測，其計量與計算很大程度上可能要依賴于會計人員的主觀判斷，因而，減值準(zhǔn)則往往在實務(wù)中成為很多管理者操縱利潤的工具，雖然公允價值的引入、可收回金額的確定在一定程度上還是帶有較強(qiáng)的主觀性，但是新的準(zhǔn)則在這方面體現(xiàn)了一定程度的抑制作用。

【例】：翔鷺公司在2008年1月1日以3200萬元的價格收購了另外一個企業(yè)(大海)80％的股權(quán)。在購買日，大海企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為3000萬元，沒有負(fù)債。假定大海公司所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)。需要至少每年年度終了進(jìn)行減值測試。大海公司2008年年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為2500萬元。資產(chǎn)組(大海公司)在2008年末的可收回金額為2000萬元。假定大海公司2008年年末可辨認(rèn)資產(chǎn)包括一項固定資產(chǎn)和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為1500萬元和1000萬元。要求：(1)確認(rèn)翔鷺公司在其合并日的合并財務(wù)報表中確認(rèn)的商譽(yù)和少數(shù)股東權(quán)益；(2)計算資產(chǎn)組(大海公司)在2008年末資產(chǎn)組賬面價值(包括完全商譽(yù))；(3)計算資產(chǎn)組(大海公司)減值損失并確認(rèn)每一項資產(chǎn)減值損失；(4)編制相應(yīng)資產(chǎn)減值損失的會計分錄。

【解析】：(1)翔鷺公司在其合并日的合并財務(wù)報表中確認(rèn)的商譽(yù)=3200-3000×80％=800萬，少數(shù)股東權(quán)益=3000×20％=600萬；(2)合并報表反映的賬面價值=2500+800=3300(萬)，計算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價值=(3200／80％-3000)×20％=200(萬)，資產(chǎn)組賬面價值(包括完全商譽(yù))=3300+200=3500(萬)；(3)資產(chǎn)組(大海公司)減值損失=3500-2000=1500(萬)，公司應(yīng)當(dāng)首先將1500萬元減值損失，分?jǐn)偟缴套u(yù)減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為200萬元，剩余的1300萬元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和大海公司可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?yīng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為800萬元，其中固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=(1300—800)×1500／(1500+1000)=300萬，無形資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=(1300-800)×1000／(1500+1000)=300萬。(4)相應(yīng)商譽(yù)減值的賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失800

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備800

借：資產(chǎn)減值損失300

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300

借：資產(chǎn)減值損失200

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200結(jié)合上面的分析，我們可以看出很多時候企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額的確定往往可能需要多個部門的協(xié)調(diào)配合，必要的時候可能需要借助外部機(jī)構(gòu)的評估，這樣不僅難度較大，而且在時間上也會有一定程度的滯后。因此，我個人覺得企業(yè)對于一些內(nèi)容特殊、金額比較大的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目，在審計過程中，應(yīng)該爭取由專業(yè)理論知識比較扎實、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗比較豐富的注冊會計師來編制審計計劃和相應(yīng)的審計工作底稿，這在一定程度上可以比較科學(xué)合理地確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的處理方式。