現代會計中公允價值的應用

[摘要] 公允價值在資本市場占據資源配置主導地位的時代已經被事實證明成為會計主要計量模式的重要性，本文通過分析會計所處的環境和會計本質，證明公允價值作為現代會計計量屬性的必然性，并分析了公允價值的抽象性使公允價值應用中受到限制。

[關鍵詞] 公允價值 會計本質 資本市場

公允價值的廣泛應用雖然已經成為了會計實踐的事實，也代表了會計發展的國際趨勢。但公允價值的運用顛覆了傳統會計基本理論，對會計的影響是深層次的，它的實踐依據仍值得我們去探討；在會計實踐過程中所引發的相關問題也必須經過深入討論并改進公允價值的應用。

一、會計的本質決定了公允價值作為計量屬性的必然性

公允價值作為會計的計量屬性，其在會計理論中從產生到發展必然是由會計的本質所決定。因此，討論公允價值在會計實踐過程的依據，必然離不開對會計本質的討論。

1.會計的本質

會計有一個職能，從其產生至今不變的也是會計所有職能中的最基本的職能——反映職能。因此，會計首先是反映性的。是反映企業的經濟真實，是可靠地記錄并報告企業經濟活動（主要是活動）的歷史。從會計最基本職能分析，會計的本質首先是對企業過去和現在的經濟業務進行確認、計量和記錄。實事求是反映經濟事實是會計的首要職能。

2.現代經濟環境的會計本質的影響

會計作為一門學科或人類的一項實踐活動，必然要隨著環境的改變而不斷的發生變革。在現代全球化浪潮中，資本市場也趨于全球化，資本市場在全球資源配置中已經占據主導地位。在這一環境下，會計的目標已經由報告受托責任為主轉變為提供有用的決策信息。我國在2006年頒布的《企業會計準則———基本準則》中，也明確了決策有用觀在會計準則制定中的導向作用。

正是基于會計目標的改變，會計反映歷史的模式有所改變。在資本市場高度發達并在資源配置中占據主導地位的會計環境下，決策有用觀強調財務報告應特別關注與信息使用者決策相關的信息，要求會計所提供的信息具有相關性，即能夠對企業未來發展趨勢分析提供參考。

決策有用觀要求會計提供決策有用的信息。什么樣的信息是決策有用的信息呢？決策是對未來的決策，對過去只能是評價，而會計的本質決定了會計反映的是歷史，是過去。因此，我們只能通過會計所反映的過去的信息對未來進行預測，進而進行決策。依據統計原理，通過歷史數據對未來進行預測，數據離預測時間點越近，預測數據越準確，所以，在決策有用觀下，要求會計信息具有相關性，必須在會計期末，對經濟資源等信息用現行價值進行重新估計。以反映經濟主體經濟資源的最新信息。決策有用觀對會計信息的這種需求，促使會計計量中對有利于反映現實和預測未來的計量屬性尤其是公允價值的關注。

二、公允價值計量的難點

公允價值作為一種計量屬性，在現行經濟環境下，對會計信息的相關性是至關重要的，但也有其局限性，這種局限性也是公允價值作為計量屬性時會計處理的難點。其主要表現在兩個方面：

1.公允價值的定義

和其他計量屬性不同，公允價值沒有可驗證性。它首先是一種虛擬交易價格。沒有實際存在，所以對其定義更為復雜，而公允價值定義直接關系到其計算過程。因此，要解決用公允價值進行會計計量，首先要解決的是公允價值的定義。

如上所述，公允價值的定義還處于探討階段。不僅在IASB和FASB之間不盡一致，即使FASB自身考慮也并不成熟。IAS32和39中依據會計確認和計量要求，將公允價值進行定義為：“在公平交易中(in an arm‘s length transaction)，熟悉情況的自愿當事人(knowledgeable willing parties)進行資產交換或負債清償的金額”; FASB在SFACN0.7中將公允價值定義為：“在自愿雙方所進行的現行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買(或發生)一項資產(或負債)或售出(或清償)一項資產的金額”。上述兩個定義基本上相似但又有不同。例如IASB(IAS32和39)中的定義，只提“公平交易”，而且也未對公平交易給出定義；相反，FASB(SFACNo.7)則只提現行交易，也沒有定義現行交易，兩個定義有一個共同點，就是都暗含著公允價值是一種以市場輸入變量為參照基礎的估計價格。因此，嚴格意義上說，公允價值不能作為一個單獨的與其他計量屬性相提并論的一個屬性，并且由于它的抽象性，不適合作為一個具有可操作性的屬性，只能是一種理想中的、不可能達到的觀念上的價值。

2.公允價值的計量

目前在各國會計準則中，一般將公允價值計量分為三個主要層次:第一個層次是在活躍市場上有相同的資產或負債的報價信息時，使用該報價信息所估計的公允價值；第二個層次是在活躍市場上沒有相同但有相似的資產或負債的報價，這種相似的報價可用來進行公允價值的估計，但應當調整相同與相似之間的差異;第三個層次是在第一個層次和第二個層次的估計尚不可能時，則應用估值技術方法進行公允價值的估計，包括市場法、收益法和成本法等。

在上述公允價值計量的層次中，第二和第三個層次帶有明顯的估計性質，第一個層次的計量依據最為客觀。即使如此，由于會計主體在資產負債表日并沒有實際進行交易，第一個層次的公允價值計量實際上也是估計的結果。因此，公允價值是一種以市場輸出變量為參照基礎的估計價格。

在現代這個資本市場占據資源分配主導地位的年代，歷史成本的計量屬性已經不能滿足會計目標的要求，公允價值代替歷史成本已經是大勢所趨，但公允價值在運用過程中也有其自身的局限性需要我們會計理論界和實務界去探討。

參考文獻:

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[3]王海:公允價值的演進邏輯與經濟后果研究.會計研究，2007年第8期，6～12