資產負債表債務法下自行建造固定資產暫時性差異的涉稅研究

[摘 要] 本文對自行建造固定資產的初始確認及后續計量暫時性差異的形成、本期和以后各期納稅調整進行分析研究，意對企業正確確認應交納所得稅、遞延所得稅資產或負債具有指導意義。

[關鍵詞] 固定資產 暫時性差異 納稅調整

2006年2月15日，財政部頒布的《企業會計準則18號—所得稅》，要求企業采用資產負債務法對所得稅進行會計處理。資產負債表債務法的重點是確定遞延所得稅資產和負債，目標是確定利潤表的所得稅費用，關鍵是確定資產和負債的計稅基礎，核心是確定資產與負債賬面價值與其計稅基礎的差異（可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異）。企業從不同渠道取得的固定資產，其暫時性差異形成的原因不同，但都會對企業應交的所得稅產生影響，進而影響到企業的財務狀況和經營成果。筆者就其資產負債表債務法下固定資產暫時性差異的形成及納稅調整作如下分析研究。

一、固定資產初始計量的暫時性差異

固定資產初始計量時賬面價值與計稅基礎的差異，是指固定資產入賬時形成的暫時性差異。企業取得固定資產初始計量時，一般情況下按照《企業會計準則》（以下簡稱《準則》）規定確認的入賬價值與按新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《條例》）規定計量的計稅基礎基本上是一致的，即賬面價值等于計稅基礎，暫時性差異為零。但企業自行建造取得的固定資產初始計量時，由于《準則》與《條例》規定不同產生了暫時性差異。

自行建造固定資產的暫時性差異來源于，一是固定資產建造過程中領用本企業的存貨，《準則》按存貨的成本計入固定資產的建造成本，《條例》要求按存貨的公允價值視同銷售（存貨的企業所得稅部分本文不討論）；二是固定資產調試或試生產期間發生的收支，《準則》將固定資產調試或試生產期間所發生收支的差額作為固定資產建造成本的調整，《條例》卻要求按照營業收支處理。由于《準則》與《條例》規定不同產生了暫時性差異，企業應在暫時性差異發生時將其在《納稅備查賬簿》中進行登記，不定期與主管稅務局的《企業納稅臺賬》相核對，并據以在匯算清繳時進行納稅調整，確認相應的遞延所得稅資產（或負債）和所得稅費用。

例1.方達公司為增值稅一般納稅人，建造生產線時發生采購成本1000萬元，領用企業自產商品 100萬元，該商品的市場價格為200萬元（公允價值），安裝成本200萬元。生產線在試生產期間發生收入100萬元，相關的稅費4萬元、生產成本140萬元。本年度生產線達到預定可使用狀態（假定不考慮其他稅費）。

固定資產賬面價值（入賬價值）=采購成本+安裝成本+領用商品成本+應交增值稅+試生產期間收支差額

=1000+200+100+34-（100-140-4）=1378（萬元）

固定資產計稅基礎=采購成本+安裝成本+領用商品公允價值+應交增值稅=1000+200+200+34=1434（萬元）

暫時性差異=固定資產賬面價值（入賬價值）-固定資產計稅基礎

=1378-1434=-56（萬元）

上例中，企業取得固定資產時會計賬面價值小于計稅基礎產生了可抵扣暫時性差異56萬元，在未來期間轉回時，會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間應交的所得稅。該差異轉回具體表現為折舊計提額（不考慮減值準備等因素）的納稅調整。

二、固定資產后續計量的暫時性差異

固定資產后續計量的暫時性差異主要來源于折舊方法、預計使用年限和固定資產減值準備的計提。

1.折舊方法的差異

《準則》和《條例》列舉的折舊方法種類沒有差異，但在具體選擇時卻有差異，主要是會計處理中折舊方法選擇的自由度大，《條例》規定折舊方法選擇的自由度?。ㄒ话悴捎弥本€法）。比如企業對雙倍余額遞減法和年數總和法等加速折舊方法的選用，會計上基本沒有來自于《準則》層面上的障礙，而《條例》卻對加速折舊方法的選用設置了實質上的行政審批。

2.預計使用年限的差異

《準則》對固定資產折舊年限沒有具體規定，由企業根據實際情況確定?！稐l例》規定了相關固定資產折舊的最低年限，由于《準則》與《條例》規定的預計使用年限不同，產生了暫時性差異。

3.固定資產減值的差異

《準則》規定，企業每年末要對固定資產進行減值測試，并計提固定資產減值準備。《條例》規定不得稅前扣除，待實際發生損失時才予以確認，兩者之間產生了暫時性差異。

企業固定資產后續計量產生的暫時性差，應在以后各期進行納稅調整時，增加（應納稅暫時性差異）或減少（可抵扣暫時性差異）未來期應稅所得額及應交納的所得稅，其調整亦體現為計提折舊額的調整。

三、固定資產處置損益的暫時性差異

固定資產處置是指對固定資產報廢、毀損、變賣等的處理。按會計計算的處置損益：固定資產處置損益=處置收入-相關稅費-固定資產賬面價值；按稅法規定計算的處置損益：固定資產處置的納稅所得=處置收入-相關稅費-固定資產計稅基礎。由于固定資產賬面價值與其計稅基礎不同，導致了會計處理中的固定資產處置損益和納稅所得中的固定資產處置損益的差異。對這種差異的納稅調整，實際上是對以前固定資產使用期間折舊和減值準備等計提額所進行納稅調整的轉回。

實際工作中，人們往往不會忽視固定資產后續計量產生暫時性差異的納稅調整，但對固定資產初始計量時產生暫時性差異的納稅調整，常常被遺忘或忽略。其結果：由于固定資產賬面價值（或全部的折舊總額）小于計稅基礎，則會計計提的折舊小于稅法計提的折舊，會導致由于少計提折舊而多計應稅所得額，重復交納所稅費，增加了企業的稅負。同時不能客觀地反映企業的財務狀況和經營成果，不利于會計信息使用者進行經濟決策。

參考文獻：

[1]財政部發布:《企業會計準則》，2006年2月15日

[2]財政部發布:《企業會計準則應用指南》，2006年10月30日

[3]國務院發布:《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，2007年11月28日