全面收益的確認

[摘要] 全面收益已逐漸成為國際收益報告改革的趨勢，并在英、美等主要發達國家實施。本文結合我國收益確認現狀，從全面收益計算方法、確認基礎、標準和原則等方面進行探討。

[關鍵詞] 全面收益 確認基礎 確認標準

隨著經濟的發展，全面收益已逐漸成為收益報告改革的趨勢，英、美等發達國家及IASC均對全面收益的報告進行了詳細規范。但囿于傳統收益決定模式的局限，均未對全面收益的確認和計量做出可操作性的詳細規范。因此，全面收益確認問題的研究有著至關重要的意義。

一、全面收益的計算方法

財務會計的目標之一就是提供收益信息。現行會計中，歷史成本是主要的計量屬性，只有當收入超過所耗資源歷史成本時才獲得收益，即采用收入費用法計算收益。全面收益則采用資產負債法，以資產、負債為中心，強調資產負債表的公允性，引入公允價值計量屬性。以企業期初、期末凈資產變動確定收益，其收益包括企業一定期間內資產、負債價值的全部變化。全面收益會計不僅計算收益總額以反映凈資產總體變化，而且列出具體收益項目以揭示收益的形成過程和表現形式。從收益概念方面看，資產負債法更為合理，但收入費用法可以更好地揭示收益的形成。可見，全面收益應結合兩種方法，以提供收益總額及其形成過程。

二、全面收益的組成觀

收益既與企業的經營水平有關，也受經濟環境影響。收益反映企業主觀努力的經營成果的同時是否應反映環境因素導致的利得與損失？前者受企業控制，有一定的持續性，后者頗具偶然性，不受企業控制。傳統收益將環境等因素導致的損益排除在外，只反映企業正常的經營成果，未全面反映企業收益。全面收益理論認為，所有原因引起的收益均是對決策有用的收益信息，應予全面揭示，以便使用者選擇對決策有用的信息，其收益報告將更易于編制和理解。這種觀點得到了較為廣泛的支持，在現行會計實務中占據了主導地位。

三、全面收益的確認基礎

會計確認決定了企業的經濟業務將在何時、以何種要素記入財務報表。一般認為有收付實現制、權責發生制兩種基礎，同樣的交易或事項，不同的確認基礎將導致不同的會計處理。隨著經濟活動日趨復雜，收付實現制逐漸退出企業會計的歷史舞臺，權責發生制和現金流動制正在或將要在會計實務中占據主導地位，并出現逐漸融合的趨勢。

權責發生制主要是針對收入、費用的款項收付時間和歸屬期不一致而設置的基本原則。它以權利是否形成、義務是否產生為標準確認會計要素。其收益確認以相關交易、事項的發生作為確認時點。實現配比原則被認為是現行會計中權責發生制的具體體現，要求收益同時滿足“權責發生”和“己實現”兩個條件，可見并非完全的權責發生制。它確保了收益信息的可靠性，卻導致了價值變動與收益報告期不一致，將大量主觀判斷引入收益確認，為利潤操縱提供便利，使資產負債表淪為成本攤余表。正是基于這種缺陷，學術界提出了現金流動制，比照盤存法，通過期初、期末凈資產價值變動計算收益。全部資產以市價為依據，期初、期末凈資產被視為虛擬的現金凈流出、凈流入，其差額即當期收益，涵蓋了交易、物價變動等因素的影響。現金流動制減少了跨期攤配等主觀性強的程序；其收益更加全面；避免了因虛計收入而留下的隱患；徹底擺脫交易觀，為解決會計難題提供了思路。我們有理由相信，隨著經濟的發展，現金流動制將從理論研究走向會計實踐，逐步與權責發生制融合，共同成為未來會計基礎。

企業按照實現原則確認正常的、持續性的經營活動能夠提高信息的可靠性。對于未實現收益，全面收益要求在有證據表明其己經形成時加以確認，實質上更好地體現了權責發生制。同時，全面收益理論按照期初、期末凈資產變動確定收益總額，恰當應用了現金流動制。因此，筆者認為，全面收益應采取權責發生制為主、現金流動制為輔的確認基礎。

四、全面收益的確認標準

確認的定義起源于美國，FASB將其定義為：將一項交易或事項的財務效果正式記錄，并將其作為一項會計要素列入財務報表的過程。各國對確認的定義基本一致，標準卻有所不同。FASB以可定義性、可計量性、相關性、可靠性作為確認標準。IASC則以“相關未來經濟利益很可能流入流出企業”、“能夠可靠計量”為確認標準。FASB指出，企業非業主方面的權益變動，即使以上述標準不能確認為收益，符合可計量性時可在全面收益中確認，因此，可靠計量是確認全面收益的重要標準。

筆者認為，確認全面收益的標準是:（1）符合全面收益定義的非業主權益變動已經發生，有關經濟利益很可能流入流出企業；（2）符合效益大于成本以及重要性兩個前提；（3）該權益變動能可靠計量。人們對全面收益確認的主要疑慮是“可靠性”，這一點來自于人們對“公允價值公允性”的懷疑。新準則的施行、公允價值的應用，為我國全面收益確認提供了條件。

五、全面收益確認的主要原則

歷史成本原則、實現配比原則、穩健原則一直作為收益確認的主要原則，成為傳統收益確認的基礎。但隨著環境變化，全面收益的提出，收益確認的原則不可避免地發生了變化。

1.引入公允價值，不再堅持歷史成本原則

歷史成本原則一向是收益確認的重要原則。全面收益因公允價值的應用而提出，可見，全面收益從其產生就突破了歷史成本原則，公允價值將成為重要的計量屬性。

2.突破實現原則，費用配比更加合理，權責發生制得到更好的體現

全面收益包括已實現、可實現和未實現幾種可靠程度不同的收益，在保證可靠性的前提下突破實現原則，要求未實現收益在其產生期間予以確認，更好地貫徹了權責發生制思想。配比原則依然重要，只是更加關注性質上的配比和時間上的配比。對于長期資產，物價變動不大時仍以歷史成本進行配比，否則應以公允價值重計量以科學配比。

3.穩健原則更具合理性

穩健原則固有的局限性導致企業可能高估費用或低估收入，致使信息失真，與可靠性、相關性原則背道而馳。全面收益會計主張適度穩健，只要有足夠證據表明收益已經發生并能可靠計量就應及時確認。

總之，全面收益在確認方法、標準及原則等各方面均進行了相應改進，能提供對決策更相關、更可靠的信息，提高了收益信息的評價與預測功能。

參考文獻：

[1]FASB， Recognition and Measurement in Financial Statement of Business Enterprise， 1984， Para.63