淺析商業實質的判斷標準

[摘 要] 實業實質是新會計準則（非貨幣性交易準則）中提出的一個新概念。準則中規定：非貨幣性資產交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能可靠計量時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，否則應以換出資產的賬面價值為標準確定換入資產的成本。本文按不同非貨幣性資產交換的情況，闡述了非貨幣資產交換是否具有商業實質的判斷標準。

[關鍵詞] 商業商質 標準

在《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第三條規定，非貨幣性資產交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能可靠計量時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益。由此可見，非貨幣性資產交換是否具有商業實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件。

一、商業實質的含義及判斷標準

“商業實質”的提法，在國際會計準則中是2003年才首次出現，國際會計準則理事會在改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》中提供了判斷交易是否具有“商業實質”的參照標準，主要考慮由于該項交易的發生預期使企業未來現金流量變動的程度。新準則對此基本予以了借鑒，規定當換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同之時；或者，換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，并且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比又是重大之時，才可以認定一項非貨幣性資產交換具有商業實質。

在確定資產交換是否具有商業實質時，企業應當考慮由于發生該項資產交換預期使企業未來現金流量發生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現金流量或現值，確定非貨幣性資產是否具有商業實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發生使企業經濟狀況發生了明顯改變時，非貨幣性資產交換因而具有商業實質。具體判斷標準如下：

1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。這種情況通常包括下列情形：

(1)未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間明顯不同。

(2)未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量時間和金額相同，但企業獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。

(3)未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。

2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

這種情況是指換入資產對換入企業的特定價值(即預計未來現金流量現值)與換出資產存在明顯差異。本準則所指資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

新準則還規定在確定是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

二、不同類型非貨幣性資產交換商業實質的判斷

企業在判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實南時，可以從資產是否屬于同一類別來進行分析：

1.不同類非貨幣性資產交換商業實質的判斷。不同類非貨幣性資產是指在資產負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產。包括存貨、固定資產、投資性房地產、長期股權投資、無形資產等。由于不同類非貨幣性資產其產生經濟利益的方式不同，一般來說其產生的未來現金流量在風險、時間和金額方面不太相同，因而一般情況下可確定不同類非貨幣性資產交換是具有商業實質的。

(1)用存貨換入固定資產、長期股權投資和無形資產。存貨屬于流動資產，它的流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，而固定資產、長期股權投資和無形資產屬于長期資產，要在較長的期間內給企業帶來現金流量，產生現金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產、長期股權投資、無形資產等長期資產的未來現金流量顯著不同，因而該種交換具有商業實質。

(2)固定資產、長期股權投資、無形資產之間進行的交換。固定資產、長期股權投資和無形資產雖然同屬長期資產，給企業帶來的現金流量的時間都相對較長，但給企業帶來現金流量的方式、金額和風險顯著不同，比如企業進行長期股權投資比企業進行固定資產投資和無形資產投資給企業帶來風險要大的多。所以我們可以判斷出該種類型的非貨幣性資產的未來現金流量顯示不同，因而該種交換具有商業實質。

2.同類型非貨幣性資產交換商業實質的判斷。企業應當重點關注的是換入資產和換出資產為同類資產的情況下商業實質的判斷。同類資產產生的未來現金流量既可能相同，也可能不相同，其之間的交換因而可能具有商業實質，也可能不具有商業實質。

(1)同類資產的未來現金流量風險金額相同，但時間不同時，應確認為具有商業實質。比如企業用一種難以出售或只能在一段較長的時間內出售的存貨換入一種能在短期內出售且準備在近期出售的存貨，這兩種存貨的未來現金流量的金額和風險相同，但現金流量的流入時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產的交換應當視為具有商業實質。

(2)同類資產的未來現金流量的金額、時間相同，但風險不同時，應確認為具有商業實質。比如企業將自已擁有的一幢建筑物，與另一企業擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間，建造成本等均相同，兩幢建筑物都用于出租，每期的租金總額相同，換出的建筑物租給某家財務狀況及信用狀況良好的企業，取得租金的風險較小，換入的建筑物出租給散戶，取得租金的風險較大，這樣的話，兩幢建物給企業帶來的未來現流量、時間相同，但風險不同，所以確定該交換具有商業實質。

(3)同類資產的未來現金流量的風險、時間相同，但金額不同時，應確認為具有商業實質。比如企業用一項商標權換入中一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內給企業帶來的現金流量相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開如階段的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，則兩項無形資產的未來每期現金流量顯著不同，因而該兩項資產交換具有商業實質。

(4)當商品用于交換具有類似性質和相等到價值的商品時，這種非貨幣性資產交換一般不會產生損益，確認為不具有商業實質。這種情況通常發生在某些特定的商品上，比如石油或牛奶，供應商為滿足特定地區對這類商品的及時需要，在不同的地區交換各自的商品。比如A石油銷售公司有部分客戶在B石油銷售公司的所在地，B公司有部分客戶在A公司所在地，為了滿足兩地客戶的即時需求，A公司將其相同型號、容量和價值的石油供應給B公司在A公司所在地的客戶，同樣地，B公司也將相同型號、容量和價值的石油供應給A公司在B公司所在地的客戶，這樣的非貨幣性資產交換不能確認損益，應確認不具有商業實質。

參考文獻:

[1]中國注冊會計師協會會計.中國財政經濟出版社，2008年4月

[2]財政部，企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換，2006年2月

[3]榮 莉:對企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換.的幾點思考，《會計之友》，2006年22期

[4]第三屆全國會計知識大賽領導小組辦公室.輔導講座，2007年5月