我國新合并財務報表準則的若干問題研究

[摘 要] 合并財務報表是現代企業集團報告集團財務信息的重要手段，隨著我國經濟的高速發展，我國財政部于2006年發布了合并財務報表準則。本文就新準則的基本概念、合并理論等若干問題進行了研究，進一步說明我國新合并財務報表準則的特點及其現實意義。

[關鍵詞] 新準則 合并財務報表 合并理論

一、我國新合并財務報表準則的基本概念與界定

1.合并財務報表：新準則對合并財務報表的定義是將兩個或更多的獨立法律實體的資源和業務活動作為一個實體的資源和業務活動結合在一體，概括而言就是為了反映合并主體所控制的資源。因此，合并報表強調的是經濟實體，而非法律主體，考慮了合并現金流量表的編制要求。

2.合并范圍及子公司：新準則對合并范圍的合理確定，在一定程度上能有效地防止母公司通過選擇合并對象來操縱利潤、扭曲會計信息，從而能提高合并財務報表的相關性和有用性?？梢钥闯觯聹蕜t中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統馭一個主題的財務和經營政策，并籍此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。

二、我國合并財務報表的合并理論分析

合并財務報表的合并理論一般有三種：母公司理論、所有權理論和經濟實體理論?；趯瘓F內母子公司之間關系的認識不同，三種合并理論在具體會計處理方法上不同，因而報表結果也存在差異。

母公司理論強調合并會計報表是母公司財務報表的擴展，側重于母公司股東的利益，以法定控制為原則，以擁有多數股權或表決權（通常是50%以上）決定合并范圍，或者通過控制協議來確定合并范圍。

所有權理論認為母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，采用比例合并法合并企業在其擁有所有權的企業中的權益。

經濟實體理論認為，母子之間的關系應是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系，根據經濟控制的實質，就意味著母公司對子公司的全部資產、經營等具有控制權，構成統一的合并經濟實體。相比較而言，經濟實體論更符合現代企業集團的概念（集團是因為控股關系而將投資者和被投資者聯系在一起組織），充分反映了“控制”的經濟實質（即一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力）。

三、我國新合并財務報準則中合并理論的選擇

我國新合并財務報準則中以“控制觀”為依據選擇實體理論作為編制合并財務報表的基礎，即對實體法進行了修訂。主要內容如下：

1.子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示，即少數股東權益包含在合并所有者權益總額內。

2.子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。說明合并凈利潤包括少數股東損益，合并凈利潤減去少數股東損益為母公司享有的部分。

3.母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品或提供勞務，或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的末實現內部銷售損益應當抵消。可以理解為全額抵消末實現內部銷售損益，而非像母公司理論按比例抵消。

4.在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，但不包括少數股東權益享有的部分。

5.子公司凈資產增值，歸合并主體所有，即全額確認。

6.少數股東權益，在同一控制下按賬面價值計，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價值計，但不包括商譽中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。

可見在合并報表的這些主要項目上大部分運用的是經濟實體理論，而像商譽的確認和少數股東權益的計價方法是經濟實體理論與母公司理論的結合，即修正的母公司理論，體現出母公司理論與經濟實體理論的融合，這也是國際合并理論的發展趨勢。

四、我國新合并財務報準則的現實意義

1.從計價基礎上看，我國新合并財務報準則克服了對子公司的凈資產及相關資產和負債采用雙重計價標準的缺陷。盡管以公允價值作為計價基礎，可能在初次合并時夸大子公司的凈資產和商譽，但另一方面我國的會計準則和《企業會計制度》己要求計提資產減值準備，因此，在編制合并會計報表時以母公司支付的股權購買價格為基礎，對子公司的有形凈資產和商譽重新計價，也可避免資產計價基礎因過度穩健而失實。

2.從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，我國新合并財務報準則倡導的開放型的合并會計報表編制目的(即合并會計報表是為企業集團的所有資源提供者編制的)顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應，而其他合并觀念所闡述的合并報表目的則過于封閉。

3.從集團內公司問交易未實現損益的抵銷看，我國新合并財務報準則要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。

綜上所述，我國新合并財務報準則在指導思想和具體規定方面都更趨向于科學和規范，要求所有的判斷都應依據實質重于形式原則，這些變革，將有利于遏制和改善上市公司利用合并范圍操縱合并利潤的現象，并進一步與國際會計準則接軌。

參考文獻:

[1]財政部.企業會計準則第33號——合并財務報表，2006

[2]財政部.企業會計準則第20號——企業合并，2006

[3]鄭慶華:新舊會計準則差異比較與分析.經濟科學出版社，2006