淺議融資租賃下出租人的賬務處理

[摘 要] 本文從2006年《CAS21租賃》的相關規定入手，分析了2006新準則對于租賃內含利率的定義和初始直接費用資本化的規定下，融資租賃中出租人賬務處理的面臨各種問題，并粗略地探討了出現這些問題的原因及相應地解決措施。

[關鍵詞] 融資租賃 出租人 租賃內含利率 初始直接費用

2006年頒布的《CAS21租賃》中相對于原規定最大的變化在于融資租賃下初始直接費用和租賃內含利率的相關規定，這些變化對于出租人的賬務處理產生了巨大的影響。

一、租賃開始日“融資租賃資產”的入賬價值

租賃開始日，根據“融資租賃資產”賬務處理的相關規定可作出如下賬務處理:

借:長期應收款——應收融資租賃款（最低租賃收款額+初始直接費用）××

未擔保余值（未擔保余值）××

貸:融資租賃資產（最低租賃收款額的現值+未擔保余值的現值）××

銀行存款（初始直接費用）××

未實現融資收益（差額） ××

按照該規定，租賃開始日“融資租賃資產”的入賬價值應為“融資租賃資產的公允價值（最低租賃收款額與未擔保余值的現值之和）”。按照租賃內含利率的定義，最低租賃收款額與未擔保余值的現值之和應等于融資租賃資產的公允價值加上初始直接費用。從上可以看出，會計準則中對于租賃開始日“融資租賃資產”入賬價值的規定本身就是矛盾的。而且如果“融資租賃資產”的入賬價值為融資租賃資產的公允價值加上初始直接費用，則“初始直接費用”在租賃開始日的賬務處理的貸方就被確認了兩次。

二、租賃開始日“長期應收款——應收融資租賃款”的入賬價值

如上所述，租賃期開始日“長期應收款——應收融資租賃款”的入賬價值應為“最低租賃收款額＋初始直接費用”。實際上，初始直接費用是指印花稅、傭金、律師費用、差旅費等，其本身就不可能“應收”。

三、租賃開始日“未實現融資收益”的入賬價值及分期確認

未實現融資收益，是指最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額。因初始直接費用發生在期初，現值與終值相等，則“未實現融資收益”的入賬價值實際是最低租賃收款額及未擔保余值之和與其現值之和的差額，租賃期屆滿時其余額應為0。但未實現融資收益分期確認時，由于初始租賃投資凈額確認的不同，會影響每期所確認的租賃收入的金額，而且嚴格按照會計準則的規定來做賬務處理，在租賃期屆滿時“長期應收款——應收融資租賃款”及“未實現融資收益”將會有相當于初始直接費用金額的余額。

四、初始直接費用的分攤

企業會計準則及應用指南上均未提到初始直接費用的分攤問題，但財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2006》卻認為“出租人在租賃期內確認各期租賃收入時，應當按照各期確認的收入與未實現融資收益的比例，對初始直接費用進行分攤，沖減租賃期內各期確認的租賃收入?！?/p>

五、案例分析

A公司與B公司簽訂了一份融資租賃合同，從B公司租入一臺塑鋼機，該機器在 2008 年1月1日的公允價值為 70 萬元。租賃期為2008 年1月1日至2010 年12月31日；A公司每隔6個月于月末支付租金15萬元；租賃合同規定的利率為 6個月期7%；租賃期滿A公司享有優惠購買該機器的選擇權，價款為100元，公允價值預計為8萬元。

B公司因該項租賃交易支付了談判費用1萬元；租賃期滿，向A公司取得價款100元。B公司的賬務處理如下：

1.嚴格按照企業會計準則2006《CAS21租賃》的相關規定的賬務處理

第一步，計算租賃內含利率

根據租賃內含利率的定義，計算出租賃內含利率為i＝7.24％

第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現值和未實現融資收益(略）

第三步，賬務處理。

租賃開始日，2008年1月1日

借:長期應收款——應收融資租賃款910100＊

貸:融資租賃資產 700000

銀行存款 10000

未實現融資收益200010＊＊

此例中，初始租賃投資凈額為710000元；租賃期屆滿時，“長期應收款——應收融資租賃款”及“未實現融資收益”具有相當于初始直接費用金額的余額，但企業會計準則及指南并未說明其余額應怎樣做賬務處理。

2.按照財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2006》賬務處理

第一步，略。 第二步，略。

第三步，賬務處理。

租賃開始日，2008 年1月1日

借:長期應收款——應收融資租賃款 910100

貸:融資租賃資產 700000

銀行存款 10000

未實現融資收益200100

其中:＊24004.99＝150000－125995.01，150000為本期收到的租金

＊＊125995.01＝1260 95.01－100，126095.01為本期的租賃投資凈額

分攤初始直接費用的賬務處理為

借L租賃收入××

貸:長期應收款——應收融資租賃款 ××

此例中，初始租賃投資凈額為700000元；2010年12月31日確認的融資收入24004.99元是直接用150000減去了125995.01，而125995.01卻是直接用126095.01減去100所得到的。換句話說，就是在期末強行讓“未實現融資收益”的期末余額變為0，其實質是在期末對初始直接費用進行攤銷，但初始直接費用實際上發生在期初，這樣的處理并不合理。

再者，既然讓初始直接費用資本化，那么期初的租賃投資凈額余額中就應該包括初始直接費用，可是在其賬務處理中期初的租賃投資凈額余額中卻沒有包括初始直接費用，而且這樣的處理也與租賃內含利率的定義及計算相背離。

3.按照CPA考試《會計》教材題解的賬務處理

第一步，略。 第二步，略。

第三步，賬務處理（計算見表1）。

租賃開始日，2008年1月1日

借:長期應收款——應收融資租賃款 900100

貸:融資租賃資產 700000

銀行存款 10000

未實現融資收益190010

此例中，初始租賃投資凈額為710000元；租賃開始日“長期應收款——應收融資租賃款”及“未實現融資收益”的入賬價值均與企業會計準則的規定不符。但在租賃期屆滿時，“長期應收款——應收融資租賃款”及“未實現融資收益”的余額卻為0。

六、相關的建議

上述三種賬務處理不同的根源是融資租賃下初始直接費用和租賃內含利率規定的變化。同一租賃業務，卻有不同的賬務處理，這不僅不符合可比性原則，而且也使得融資租賃下出租人無法正常進行賬務處理。我們該如何解決這些矛盾呢？

首先，初始直接費用需不需要資本化呢？初始直接費用確實是因為該租賃事項的發生才發生的支出，而且其受益期是整個租賃期間，從這個意義上說，初始直接費用是需要資本化的。但是，初始直接費用如果資本化，應該以何種方式表現呢？顯然初始直接費用發生后不可能從任何其他有關方得到補償，計入融資租賃資產的價值顯然也不可行。

其次，初始直接費用是否應作為“長期應收款——應收融資租賃款”的入賬價值？初始直接費用發生后不可能從任何其他有關方得到補償，既然不能得到任何其他方的補償，為什么還要作為“長期應收款——應收融資租賃款”的入賬價值呢？

最后，租賃內含利率的計算公式的合理性。如果“融資租賃資產”的入賬價值是租賃資產的公允價值，最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和求出的租賃內含利率沒有實際意義；同樣租賃開始日租賃投資凈額余額為租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和也就沒有理由可言了。

綜上所述，融資租賃下出租人賬務處理的關鍵是要正確理解初始直接費用的實質。

參考文獻:

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006.北京:人民出版社，2006年

[2]中華人民共和國財政部制定.企業會計準則2006.北京:經濟科學出版社，2006年

[3]注冊會計師協會編.CPA《會計》.北京:中國財政經濟出版社，2008年

[4]財政部會計資格評價中心編.中級會計實務.北京:經濟科學出版社，2008年

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文