作業(yè)成本法（ＡＢＣ）在酒店業(yè)的應(yīng)用性研究

[摘要]作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法．它從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷，同時(shí)給企業(yè)成本管理和經(jīng)營(yíng)管理決策提供了很好的基礎(chǔ)。本文通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法的理論探討和案例分析，闡明了作業(yè)成本法在酒店業(yè)的應(yīng)用流程和方式，揭示了作業(yè)成本法對(duì)于提高酒店經(jīng)營(yíng)管理決策水平和競(jìng)爭(zhēng)力具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法；酒店；酒店經(jīng)營(yíng)

[中圖分類(lèi)號(hào)]F59

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1002-5006(2008)10-0071-05

作業(yè)成本法的思想是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·科勒(Eric Kohler)于20世紀(jì)30年代末提出的。20世紀(jì)80年代開(kāi)始，美國(guó)的羅賓·庫(kù)珀(R0bin Cooper)、羅伯特·卡普蘭(Roben s.Kaplan)和史蒂文·安德森(steven R.Anderson)等多位專(zhuān)家與教授撰寫(xiě)了一系列有關(guān)作業(yè)成本法的案例、論文、著作之后，得到會(huì)計(jì)界的普遍重視(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，如今作業(yè)成本法的理論已經(jīng)日趨完善。

作業(yè)成本最早應(yīng)用于工業(yè)制造業(yè)領(lǐng)域。20世紀(jì)90年代初，管理學(xué)大師彼得·德魯克(Peter F.Drucker)敏銳地指出，以銀行業(yè)為例的服務(wù)業(yè)由于其產(chǎn)品和客戶在成本結(jié)構(gòu)上具有高度的共享性，傳統(tǒng)成本管理方法不再適用于類(lèi)似銀行這樣的服務(wù)企業(yè)，服務(wù)業(yè)更好的選擇應(yīng)該是運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理(姜婕，2007)。正是由于隨著服務(wù)業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張和服務(wù)產(chǎn)品的多樣化，服務(wù)業(yè)的間接費(fèi)用比例不斷上升，為了科學(xué)合理地計(jì)算和分配這些間接費(fèi)用，客觀上需要引入新的成本核算和經(jīng)營(yíng)決策方法。

酒店業(yè)作為以提供住宿服務(wù)為主的服務(wù)類(lèi)行業(yè)，同樣存在應(yīng)用作業(yè)成本法以提高成本核算與經(jīng)營(yíng)管理水平的可能性和必要性。因此，筆者結(jié)合自身在酒店業(yè)的親身實(shí)踐，探討如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店業(yè)的成本核算與經(jīng)營(yíng)決策之中，希望能夠拋磚引玉，激發(fā)各界深入探討如何將作業(yè)成本法用于酒店企業(yè)的成本計(jì)算和經(jīng)營(yíng)管理決策之中。

一、作業(yè)成本法的理論假設(shè)和基本原理

作業(yè)成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作業(yè)成本計(jì)算法，是以作業(yè)(Activity)為核心，通過(guò)確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇作業(yè)成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計(jì)算方法(安東尼·A·阿特金森，羅伯特·s·卡普蘭，s·馬克·楊，2006)。

作業(yè)成本法的理論假設(shè)是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。這樣，作業(yè)成本法把直接成本和間接成本同時(shí)作為產(chǎn)品(包括服務(wù))消耗的作業(yè)成本同等對(duì)待，都將其視同為資源投入，拓寬了成本的計(jì)算范圍，豐富了成本的計(jì)算方式，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品(服務(wù))成本更加準(zhǔn)確真實(shí)。作業(yè)成本法的基本原理如圖1所示。

在圖1中，從左到右依次表示的是作業(yè)成本的計(jì)算和形成過(guò)程，從右到左依次表示資源的被消耗過(guò)程。從圖1可以看出，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。資源按資源動(dòng)因把成本追蹤到作業(yè)中去，從而得到作業(yè)成本，作業(yè)成本又按作業(yè)成本動(dòng)因把成本追蹤到產(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品成本。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別在于，不是以業(yè)務(wù)量、人數(shù)、工時(shí)等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配費(fèi)用，而是把費(fèi)用的分配和產(chǎn)生這些費(fèi)用的原因(即動(dòng)因)聯(lián)系起來(lái)，通過(guò)動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，以作業(yè)量作為分配費(fèi)用的合理基礎(chǔ)，進(jìn)而最終得到各種產(chǎn)品的成本。由此，計(jì)算出的產(chǎn)品成本通常要比傳統(tǒng)成本法更為客觀和真實(shí)。

同時(shí)，作業(yè)成本法作為一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，企業(yè)通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為發(fā)現(xiàn)其中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地能減少和消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)和提升“增值作業(yè)”，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈”，最終達(dá)到提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的(余緒纓，2001)。

二、作業(yè)成本法在酒店的應(yīng)用流程

按照作業(yè)成本法的一般實(shí)施流程，結(jié)合酒店服務(wù)與經(jīng)營(yíng)的具體特點(diǎn)，酒店應(yīng)用作業(yè)成本法可以分為以下幾個(gè)步驟：

1 作業(yè)調(diào)研和形成作業(yè)詞典

作業(yè)是完成一種功能的若干活動(dòng)的集合。作業(yè)調(diào)研的目的是詳細(xì)了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，理清成本的流動(dòng)次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的主要因素，明確企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)流程。具體到酒店業(yè)，其常見(jiàn)的作業(yè)一般包括：前廳接待、客戶人住、客房清潔、供暖(或制冷)、會(huì)議(主要為會(huì)議團(tuán)隊(duì))等。在明確酒店的作業(yè)構(gòu)成之后，將調(diào)研所取得的作業(yè)收集整理，形成作業(yè)詞典，作為歸集成本信息的重要依據(jù)。

2 確定作業(yè)所消耗的企業(yè)資源

作業(yè)所消耗的企業(yè)資源是指酒店在為顧客提供服務(wù)的過(guò)程中，對(duì)各種企業(yè)資源，如人力資源、財(cái)務(wù)資源和物質(zhì)資源等的消耗。在傳統(tǒng)成本確認(rèn)方法下，企業(yè)資源的消耗通常在營(yíng)業(yè)成本(包括客房物品消耗、洗滌費(fèi)等)、工資福利費(fèi)、折舊費(fèi)、能源費(fèi)等賬戶中反映。

3 確認(rèn)資源動(dòng)因，分配企業(yè)資源

資源動(dòng)因是企業(yè)資源被作業(yè)所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企業(yè)資源分配到作業(yè)中的基本依據(jù)。作業(yè)消耗了人力、財(cái)務(wù)和物質(zhì)等企業(yè)資源，因此，要依據(jù)作業(yè)消耗的企業(yè)資源的數(shù)量將資源成本分配到作業(yè)中去。企業(yè)的各種資源消耗分配到相應(yīng)作業(yè)的原因和方式(即資源動(dòng)因)并不相同：工資福利費(fèi)可按人工工時(shí)(或者工人數(shù))，材料按材料消耗數(shù)量，電費(fèi)按千瓦時(shí)，房屋建筑物折舊按使用面積等。這樣，就把資源消耗分配到作業(yè)中去，形成作業(yè)成本庫(kù)。

4 確認(rèn)作業(yè)成本動(dòng)因，分配作業(yè)成本

作業(yè)成本動(dòng)因是指作業(yè)被消耗的直接原因和方式。是進(jìn)一步將作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到各項(xiàng)服務(wù)產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。在確定作業(yè)成本動(dòng)因之后，就可以根據(jù)作業(yè)成本庫(kù)中的費(fèi)用信息計(jì)算每一種作業(yè)的成本動(dòng)因，即作業(yè)動(dòng)因驅(qū)動(dòng)率。最后，根據(jù)各項(xiàng)服務(wù)產(chǎn)品消耗的各作業(yè)成本庫(kù)中的作業(yè)數(shù)量，乘以作業(yè)動(dòng)因驅(qū)動(dòng)率，就可以將作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到各項(xiàng)服務(wù)產(chǎn)品中去，形成服務(wù)產(chǎn)品的成本。

5 進(jìn)行成本信息分析，提出決策建議

通過(guò)以上步驟，我們可以計(jì)算出酒店各種服務(wù)產(chǎn)品較為真實(shí)的成本信息。但是，實(shí)施作業(yè)成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之處在于要對(duì)成本信息進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，服務(wù)于酒店的經(jīng)營(yíng)管理決策。例如，如果某個(gè)服務(wù)產(chǎn)品的成本偏高，就可以通過(guò)應(yīng)用作業(yè)成本所得到的成本信息，了解到是哪些作業(yè)導(dǎo)致了成本偏高，提出相應(yīng)的決策建議，給決策者的決策提供科學(xué)依據(jù)。

三、作業(yè)成本法在酒店業(yè)的應(yīng)用案例

為了進(jìn)一步說(shuō)明作業(yè)成本法在酒店業(yè)的具體應(yīng)用，我們以北京順義賓館為案例，探討作業(yè)成本法的具體應(yīng)用。

1 案例背景簡(jiǎn)介

北京順義賓館(以下簡(jiǎn)稱(chēng)順義賓館)位于北京市順義區(qū)，是一家三星級(jí)酒店。順義賓館的經(jīng)營(yíng)定位是商務(wù)、會(huì)議，有標(biāo)準(zhǔn)客房、單人客房和豪華套房等7種不同房型客房340間套，會(huì)議室27個(gè)。

該酒店的主要服務(wù)產(chǎn)品按照客源不同可以分為普通客戶部、韓國(guó)客戶部和會(huì)議客戶部。普通客戶部主要是為國(guó)內(nèi)、外旅游散客提供住宿、餐飲和娛樂(lè)等服務(wù)。韓國(guó)客戶部是為韓國(guó)客戶提供住宿、餐飲和洗衣等服務(wù)。韓國(guó)客戶部的背景是由于北京現(xiàn)代汽車(chē)公司位于順義區(qū)，順義賓館抓住有利時(shí)機(jī)，通過(guò)特色化、專(zhuān)業(yè)化服務(wù)將該公司眾多的韓國(guó)經(jīng)營(yíng)管理人員和技術(shù)人員吸引過(guò)來(lái)，成為酒店的重要客戶。會(huì)議客戶部主要以為市、區(qū)舉辦的各類(lèi)會(huì)議、培訓(xùn)班提供會(huì)議、住宿和餐飲服務(wù)。

在沒(méi)有應(yīng)用作業(yè)成本法之前，該酒店遇到的問(wèn)題是由于酒店的成本核算采用的是傳統(tǒng)成本法，對(duì)于各種服務(wù)產(chǎn)品共同消耗的大量費(fèi)用，如工資福利費(fèi)、折舊費(fèi)和能源消耗費(fèi)等，沒(méi)有具體細(xì)分到各種服務(wù)產(chǎn)品，將被作為期間費(fèi)用處理。只是在每月末按照各項(xiàng)服務(wù)產(chǎn)品接待顧客的比例，將總費(fèi)用分配給各種產(chǎn)品，最后計(jì)算各種服務(wù)產(chǎn)品的獲利能力，具體計(jì)算過(guò)程如表1。

由于這種傳統(tǒng)成本計(jì)算方法過(guò)于簡(jiǎn)單，由此產(chǎn)生的問(wèn)題是產(chǎn)品成本信息嚴(yán)重失真，不能真實(shí)地反映服務(wù)產(chǎn)品的獲利水平，難以為酒店經(jīng)營(yíng)管理提供有效的決策信息。同時(shí)，有些部門(mén)的經(jīng)營(yíng)管理者認(rèn)為這種成本計(jì)算方法難以準(zhǔn)確地反映自身產(chǎn)品的獲利水平和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，特別是韓國(guó)客戶部認(rèn)為自身產(chǎn)品的盈利水平要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于這種水平，但是又找不到合理的成本計(jì)算工具予以證明。正是在這種背景之下，經(jīng)過(guò)筆者的努力，該酒店開(kāi)始嘗試將作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店的成本核算和經(jīng)營(yíng)管理之中，期望能夠?qū)频甑慕?jīng)營(yíng)管理有所幫助。

2 將資源消耗分配到作業(yè)

首先，我們根據(jù)順義賓館的服務(wù)流程特點(diǎn)，將該酒店的服務(wù)劃分為接待、清潔和維修保障等3個(gè)主要的作業(yè)活動(dòng)。接待作業(yè)主要為酒店客戶提供前廳接待和客房住宿等服務(wù)活動(dòng)。清潔作業(yè)是指為酒店所有客房、公共樓層和會(huì)議室提供清潔服務(wù)的活動(dòng)。維修保障主要是為酒店所有服務(wù)產(chǎn)品提供設(shè)備安裝、保養(yǎng)和維修等服務(wù)的活動(dòng)。

其次，我們獲得了順義賓館的資源消耗構(gòu)成情況，可以分為工資福利費(fèi)、清潔物品費(fèi)、傭金費(fèi)、能源通訊費(fèi)、設(shè)備維修折舊費(fèi)。工資福利費(fèi)包括酒店所有員工的工資和福利費(fèi)支出。清潔物品費(fèi)指酒店用于購(gòu)買(mǎi)清潔洗滌用品方面的支出(不含清潔人員的工資福利費(fèi))。傭金費(fèi)指酒店支付給旅行社、網(wǎng)絡(luò)預(yù)訂公司等向酒店介紹客戶的中介公司的信息服務(wù)費(fèi)。能源通訊費(fèi)包括酒店用于水費(fèi)、電費(fèi)、天然氣、電話以及網(wǎng)絡(luò)等方面的支出。設(shè)備維修折舊費(fèi)是指酒店用于固定資產(chǎn)維修保養(yǎng)的器材費(fèi)用(不含維修人員的工資)和攤銷(xiāo)的折舊費(fèi)。以2007年9月順義賓館的費(fèi)用數(shù)據(jù)為例，各項(xiàng)資源的消耗數(shù)據(jù)見(jiàn)表2。

根據(jù)順義賓館的資源消耗構(gòu)成情況，同時(shí)結(jié)合各種服務(wù)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗情況，可以得到如圖2所示的作業(yè)成本法示意圖，作為分配與計(jì)算作業(yè)成本的依據(jù)。

接下來(lái)，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)Ω鞣N資源消耗進(jìn)行分配。各種作業(yè)對(duì)于工資福利費(fèi)的消耗主要取決于從事各種作業(yè)的員工的工資福利費(fèi)水平，因此，以工資福利費(fèi)比例將工資福利費(fèi)總額分配到各項(xiàng)作業(yè)，其中接待作業(yè)占95％；清潔作業(yè)占3％；維修作業(yè)占2％。清潔物品費(fèi)全部用于清潔作業(yè)，其分配比例為100％。傭金費(fèi)用全部用于接待作業(yè)，其分配比例為100％。能源通訊費(fèi)主要用于清潔、接待和維修保障作業(yè)，其資源動(dòng)因?yàn)槟茉赐ㄓ嵪谋壤?，其中，接待作業(yè)的消耗主要為客戶部和餐飲部消耗的水費(fèi)、電費(fèi)、天然氣費(fèi)和通訊費(fèi)等，分配比例為90％；清潔作業(yè)的能源消耗主要為清潔設(shè)備的電費(fèi)支出和水費(fèi)支出，分配比例為7％；維修保障作業(yè)的消耗主要為電費(fèi)，其分配比例為3％。維修折舊費(fèi)用于接待、清潔和維修作業(yè)，其分配的資源動(dòng)因是各項(xiàng)活動(dòng)所占用的固定資產(chǎn)的比例，其中，接待活動(dòng)占95％，清潔活動(dòng)占3％，維修活動(dòng)占2％。最后將各項(xiàng)資源消耗分配到作業(yè)，見(jiàn)表3。

3 將作業(yè)成本分配到服務(wù)產(chǎn)品

根據(jù)順義賓館作業(yè)特點(diǎn)，我們確定了服務(wù)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)成本消耗的關(guān)鍵因素和方式，即作業(yè)成本動(dòng)因(見(jiàn)表4)。

在確定作業(yè)成本動(dòng)因之后，我們統(tǒng)計(jì)出2007年9月份所消耗的各項(xiàng)作業(yè)的總量，同時(shí)利用表5計(jì)算出的各項(xiàng)作業(yè)的成本，可以計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)率。

接下來(lái)，我們分別統(tǒng)計(jì)各項(xiàng)服務(wù)產(chǎn)品所消耗的作業(yè)數(shù)量，乘以表5所計(jì)算的作業(yè)成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)率，可以計(jì)算出各項(xiàng)服務(wù)產(chǎn)品按照作業(yè)成本法計(jì)算出的成本額，如表6所示。

4 將收入數(shù)據(jù)與成本數(shù)據(jù)相比較，得出服務(wù)產(chǎn)品獲利能力報(bào)告

最后，我們把以作業(yè)成本法計(jì)算出的各種服務(wù)產(chǎn)品的成本與相對(duì)應(yīng)的收入數(shù)據(jù)相比較，可以計(jì)算出基于作業(yè)成本法之下的各種服務(wù)產(chǎn)品的獲利能力報(bào)告，如表7所示。

5 基于作業(yè)成本法的經(jīng)營(yíng)決策分析

通過(guò)作業(yè)成本法的計(jì)算與應(yīng)用，可以發(fā)現(xiàn)以下有助于提高酒店經(jīng)營(yíng)管理決策的建議：

首先，通過(guò)對(duì)比表5和表1，可以發(fā)現(xiàn)由作業(yè)成本法計(jì)算出來(lái)的3，種服務(wù)產(chǎn)品的獲利能力和由傳統(tǒng)成本法得到的獲利能力有所不同。造成這種差異的原因是由于作業(yè)成本法先將資源消耗分配至作業(yè)，再將作業(yè)成本按照動(dòng)因分配到產(chǎn)品，這樣可以較為精確地計(jì)算出相對(duì)真實(shí)的成本信息，進(jìn)而得到更準(zhǔn)確的獲利能力報(bào)告。

其次，通過(guò)對(duì)比表5和表1，可以發(fā)現(xiàn)，在3種服務(wù)產(chǎn)品中，會(huì)議客戶部的獲利能力最低，這是因?yàn)闀?huì)議客人需要占用酒店提供的會(huì)議服務(wù)和會(huì)議室資源，酒店由此需要支付清潔人員的工資福利費(fèi)、會(huì)議的能源通訊費(fèi)、會(huì)議設(shè)備的維修保養(yǎng)費(fèi)等，而這些成本費(fèi)用在傳統(tǒng)成本法中并沒(méi)有反映到該產(chǎn)品的成本中去。同時(shí)，韓國(guó)客戶部的獲利能力接近于普通客戶部，二者的獲利能力都非常高，而且韓國(guó)客戶部形成了酒店穩(wěn)定的客戶資源。因此，酒店需要加強(qiáng)對(duì)韓國(guó)客戶的服務(wù)。并且，韓國(guó)現(xiàn)代汽車(chē)公司二期工程正在進(jìn)行，酒店需要加強(qiáng)市場(chǎng)開(kāi)拓，使更多的韓國(guó)客戶入住酒店，以提高酒店的獲利能力。

最后，可以發(fā)現(xiàn)，為了進(jìn)一步提高酒店獲利能力，酒店應(yīng)加強(qiáng)對(duì)普通客戶資源的開(kāi)發(fā)與利用，逐步替代會(huì)議客戶。當(dāng)然，公司也應(yīng)充分利用剩余資源接待會(huì)議客戶，原因在于會(huì)議客戶雖然獲利能力低于前面兩者，但是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率也高達(dá)42.63％，而且這些會(huì)議客戶具有團(tuán)體性，市場(chǎng)開(kāi)發(fā)的難度要低于普通客戶，并且會(huì)議客戶還可以為公司創(chuàng)造口碑效應(yīng)，提高公司普通客戶的數(shù)量和質(zhì)量。

四、結(jié)論與展望

總之，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，不僅可以提供較為準(zhǔn)確的成本信息，反映服務(wù)產(chǎn)品真實(shí)的獲利水平，而且有助于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的科學(xué)性，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用對(duì)于企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理水平和未來(lái)發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，我們有理由相信作業(yè)成本法將會(huì)在酒店業(yè)有廣闊的應(yīng)用前景。