論應對銷售收入舞弊的審計程序

[摘要] 銷售收入的舞弊占企業財務舞弊的60％，但是目前的審計程序不能有效的發現銷售收入舞弊。文章首先分析了目前審計程序的缺陷，接著闡述了應對銷售收入舞弊的審計程序的特點，之后重點討論了具體的審計程序。

[關鍵詞] 銷售收入舞弊 審計程序

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》第五十條明確指出注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險。而目前的銷售收入審計程序并沒有針對銷售收入舞弊設計，不能很好地發現現實中存在的各類收入舞弊手段，因此，完善目前的審計程序迫在眉睫。

一、目前銷售收入審計程序的缺陷

1.不能審查出刻意偽造原始資料的舞弊。傳統審計程序主要是看賬報與原始憑證是否相符，無法應對從原始資料起偽造一整套證賬表的舞弊。

2.不能審查刻意制造，不具備商業實質的經濟業務。一些法律形式與商業實質背離的交易事項，其會計處理表面上符合會計制度，但卻不能反映交易本質，如循環交易。

二、應對銷售收入舞弊的審計程序的特點

1.職業懷疑態度貫穿整個審計程序。必須獲得最可靠的證據，并多方印證；對特殊交易特別關注。

2.提供多維的分析思路，從全局把握被審單位的收入情況，以確定重點測試領域，但絕不減少必要的細節測試。

3.更依賴直接獲取的外部證據、實物證據和環境證據。

4.舞弊手段多種多樣，如運用非銷售交易會計科目隱藏、轉移收入，或利用循環交易來虛增銷售交易，因此要拓寬目前銷售收入的測試范圍。

三、建立應對銷售收入舞弊的審計程序

1.除了常用的實質性分析程序，還可進行以下分析：

(1)與產能等非財務報表數據對比。在銀廣夏事件中，將銷售收入與產能和用電量比較，能輕易發現收入舞弊。

(2)與相關的現金流量對比。大多數虛增的銷售收入并沒有相應的現金流入相匹配，這便成為識別虛假銷售的重要切入點。

(3)結合對其他業務收入、投資收益等賬戶的分析，以發現將非主營業務收入偽裝成主營業務收入的“魚目混珠”行為。

(4)分析同一整體業務的不同收入構成是否合理。例如銷售整套生產線系統，涉及產品、安裝和后期服務，銷售過程持續時間長，收入非一次實現，通過對產品、安裝和后期服務價格占整體業務價格比例的安排，能影響本期收益和下期收益。

(5)敏感性分析。①異常分析，對異常時間、異常地點和異常數據進行分析。②敏感交易對象分析。如果與某公司既有大額銷售又有大額采購或融資等交易的，應考慮循環交易的可能性。③敏感對應科目分析。④敏感字跡分析。

2.審計抽查

(1)由財務部門提供的原始憑證不一定可信，審計人員應盡可能從最初的業務部門獲取最原始的憑證。

(2)重點審核載明銷售方式、折扣條件、付款條件等的合同和附加協議。附加協議可能意味著銷售存在重大的不確定性，并從實質上改變銷售方式。

(3)抽查憑證范圍拓展到可能用于收入舞弊的賬戶。這些對應賬戶、相關賬戶包括結轉成本類賬戶如主營業務成本、產成品、庫存商品；往來款類賬戶如應收賬款、預收賬款、應付賬款、預付賬款；資金類賬戶如銀行存款、現金。

3.通過函證、電話詢問等方法直接從被審單位外部獲取證據，并印證內部證據。

(1)拓廣函證對象，如第三方倉庫、銀行、稅務機關等。

(2)豐富函證內容。向被審單位的客戶除了函證應收賬款余額外，還可函證交易額、合同內容。向銀行函證資金的入賬情況，付款人或資金用途等。

4.獲取實物證據和環境證據，推算全年銷售量。進行賬證舞弊所費的人工、時間成本較低，而以操縱實物流動進行舞弊則費時費力，實務中后者較少見，因此必須重視非文件記錄形式的證據。

(1)盤點。包括對被審單位產成品倉庫、第三方倉庫、代銷方倉庫的盤點。結合年末產成品盤點數，倒軋已銷數。

(2)觀察和詢問。觀察產成品的出庫等實物流動，向倉管人員和搬運工人詢問產品出庫數量，到生產一線進一步觀察產品的生產過程，向生產工人詢問平均日產量等。

5.測試銷售截止。必須重點關注被審單位有否修改合同條款以達到提前確認銷售的目的。對會計電算化系統還需注意系統的日期設置有否被蓄意修改。

6.用職業懷疑態度審查集團內部，以及與其他關聯方之間的所有類型的交易。審計人員首先要通過詢問管理人員，查閱股東會、董事會的會議紀要，復合投資者名單、所得稅申報表和債權債務關系的詢證函，以及分析異常交易等識別關聯方。其次，不能孤立地看待不同關聯方之間的交易和各種類型的交易，只有在綜合分析所有關聯方所有類型關聯交易的基礎上才能把握交易的經濟實質，警惕錯綜復雜的關聯交易可能有掩蓋或操縱銷售收入的企圖。最后，收集市場交易的資料以比較、確定關聯交易價格的公允性，并審查關聯交易的披露和核算是否遵循相關會計法規。另外，對于不納入合并范圍的關聯方交易，尤其要提起注意。

7.從整體上審視循環交易的實質。許多設計復雜的交易表面上像是銷售產品，實質上可能是融資，或是銷售固定資產等其他資產，甚至是企業用自己的錢購買自己的產品，例如甲公司出借資金給乙公司并指使乙公司用這筆錢購買甲公司的產品。審計人員可以利用敏感交易對象分析，判斷所有相關交易現金流量的凈值方向，分析交易是否必須（例如采購的原料或設備是否為被審單位所必須），并咨詢律師、專家意見，以確定整個循環交易的實質。運用從董事會、股東大會的會議紀要中獲取有關籌資、資產出售、債務重組或合并的信息，追查到相關的會計處理，看是否存在少計負債或股本，多計收入的現象。同時，還可向交易對方函證。

8.對其他重大事項經濟后果的異常處理。例如被審單位無故豁免某單位應支付的賠償，目的在于創造被審單位向該單位的所謂銷售，因此，還應將其他重大事項與銷售聯系起來審查。

參考文獻：

[1]注冊會計師執業準則2006

[2]黃世忠:收入操縱的九大陷阱及其防范對策（上）.中國注冊會計師，2004，1