淺談上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的理性選擇

[摘要] 雖然環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在我國(guó)日益受到重視，并已有一些上市公司開始進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，但我國(guó)當(dāng)前的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式還存在許多問題，無法滿足企業(yè)利益相關(guān)者的信息需求，本文在從理論角度分析上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的基礎(chǔ)上，針對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的現(xiàn)狀，對(duì)如何理性選擇合適的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式提出了一些建議

[關(guān)鍵詞] 環(huán)境會(huì)計(jì) 信息披露 模式 理性選擇

一、上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的現(xiàn)狀

為了較真實(shí)了解上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的現(xiàn)狀，筆者隨機(jī)抽樣分析了2006年上海證券交易所和深圳證券交易所的100家上市公司的年度報(bào)告，其統(tǒng)計(jì)結(jié)果如下表。在此需說明的是，由于抽取的樣本數(shù)有限，加之統(tǒng)計(jì)誤差，數(shù)據(jù)結(jié)果可能存在一定的偏差，但統(tǒng)計(jì)結(jié)果基本上可作為了解近年我國(guó)上市公司環(huán)境信息披露模式狀況的一個(gè)參考。

2006年上市公司環(huán)境信息披露模式表

從上面的統(tǒng)計(jì)結(jié)果中可以看出，在統(tǒng)計(jì)的樣本公司中，還沒有一家公司選擇獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的模式。我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要以存在于董事會(huì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的形式對(duì)外批露，同時(shí)對(duì)于上市公司當(dāng)期發(fā)生重大的與環(huán)境相關(guān)的事項(xiàng)，上市公司會(huì)在重要事項(xiàng)中加以反映。但包含在董事會(huì)報(bào)告中的披露方式作為企業(yè)內(nèi)部年度總結(jié)的一部分內(nèi)容，根本無法面向社會(huì)大眾，對(duì)于企業(yè)報(bào)表的外部使用者無法獲取信息；而包含于會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露方式，僅僅只反映了一部分環(huán)境會(huì)計(jì)信息，無法使報(bào)表使用者了解企業(yè)環(huán)境信息的全貌；對(duì)于以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告形式披露環(huán)境信息的公司，并沒有單獨(dú)設(shè)立相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，建立獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行反映，只有一些污染較嚴(yán)重的上市公司在報(bào)表反映一些環(huán)境會(huì)計(jì)信息，且多以排污費(fèi)、綠化費(fèi)、管理費(fèi)等出現(xiàn)，類似公司的環(huán)境績(jī)效，以及由環(huán)境問題可能引發(fā)的潛在的負(fù)債和風(fēng)險(xiǎn)等信息，都未能披露。總之，我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式雖然多樣化，但披露的項(xiàng)目有限，大多是一些對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況難以形成太大影響的普通信息，甚至一些公司披露的信息大同小異，僅對(duì)證監(jiān)會(huì)要求的事項(xiàng)進(jìn)行簡(jiǎn)單描述，變成模版式的披露。因此對(duì)于環(huán)境信息的披露模式應(yīng)當(dāng)有所改進(jìn)以滿足不同需求者。

二、上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的構(gòu)建思路

環(huán)境會(huì)計(jì)信息其形式具有多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實(shí)物、技術(shù)等指標(biāo)表示的非貨幣信息。為了全面、系統(tǒng)地反映這些信息，在理論上，上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的構(gòu)建可考慮兩種思路：

1.傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的拓展模式

(1)在現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表正表內(nèi)披露，并單列項(xiàng)目。這種方法是將環(huán)境會(huì)計(jì)要素直接添加到現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表正表的正式項(xiàng)目中予以披露，并以某種合適的項(xiàng)目對(duì)與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)單獨(dú)披露。例如，在資產(chǎn)負(fù)債表中增加環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等項(xiàng)目；在利潤(rùn)表中增設(shè)環(huán)境收益、環(huán)境費(fèi)用等項(xiàng)目；在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)設(shè)置項(xiàng)目，列示全部或部分的環(huán)保支出等。

(2)會(huì)計(jì)報(bào)表附注。會(huì)計(jì)報(bào)表主要以圖表形式揭示少量高度濃縮的定量性數(shù)據(jù)，為便于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解和應(yīng)用，需要一定的注釋和說明，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的可理解性。會(huì)計(jì)表附注分為括號(hào)注釋和底注兩種形式，其中括號(hào)注釋可揭示諸如會(huì)計(jì)的程序和方法、環(huán)境項(xiàng)目的特征等信息；而報(bào)表底注則可披露重要會(huì)計(jì)政策、環(huán)境會(huì)計(jì)變更事項(xiàng)等信息。

(3)財(cái)務(wù)情況說明書。財(cái)務(wù)情況說明書是上市公司的領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)方面了解和考核公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況的重要資料。財(cái)務(wù)狀況說明書中還應(yīng)客觀揭示企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)所消耗的資源、環(huán)境污染的程度及所造成的社會(huì)責(zé)任成本、罰款、新技術(shù)開發(fā)、處理污染物的主要措施、環(huán)境治理業(yè)績(jī)、資源消耗及利用、重大環(huán)境事故說明等情況。同時(shí)，還應(yīng)反映企業(yè)采取環(huán)保措施所發(fā)生的支出和收益情況及其對(duì)未來環(huán)境的影響、企業(yè)治理環(huán)境的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)及行動(dòng)等。

2.獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式

為了便于信息需求者全面地了解上市公司的整體環(huán)境工作和環(huán)境狀況，便于對(duì)其可持續(xù)發(fā)展能力做出正確的綜合評(píng)定，上市公司可編制專門的以自然量為基礎(chǔ)的環(huán)境報(bào)告。如編制單獨(dú)的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤(rùn)表和環(huán)境現(xiàn)金流量表，用以反映上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。作為獨(dú)立報(bào)告信息披露模式，還要求企業(yè)提供有關(guān)的環(huán)境資產(chǎn)減值明細(xì)表，以之作為三大環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的附表。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告并不拘泥于某種形式，因?yàn)樗劝ㄘ?cái)務(wù)信息又包括非財(cái)務(wù)信息，因此它可以采取多種表述形式，如文字?jǐn)⑹觥⒈砀瘛D形等等。

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的拓展模式，是將環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息置于與財(cái)務(wù)信息同等重要的位置，使財(cái)務(wù)信息和環(huán)境信息有機(jī)融合，能幫助信息需求者全面了解公司的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，但需上市公司投入大量的精力進(jìn)行信息的加工處理，成本較高。

獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式提供的環(huán)境會(huì)計(jì)信息較為簡(jiǎn)單、直觀，但它會(huì)造成會(huì)計(jì)上某些項(xiàng)目在確認(rèn)、計(jì)量上的重復(fù)，容易引起報(bào)表使用者的困惑，弄不明白企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用到底是多少，因此需要與財(cái)務(wù)主表結(jié)合起來說明問題。

三、上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的理性選擇

既然現(xiàn)有環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式各有其優(yōu)缺點(diǎn)，那么，在實(shí)踐中，上市公司該選擇何種信息披露模式呢？筆者認(rèn)為鑒于上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的總體狀況不理想，加之我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的理論研究起步較晚，目前還無法提供一個(gè)適用所有公司的統(tǒng)一模式，但上市公司在具體操作時(shí)可從以下幾方面考慮來進(jìn)行理性的選擇。

1.以相關(guān)法律、法規(guī)為準(zhǔn)繩

雖然我國(guó)目前還缺乏與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露直接相關(guān)、可操作性強(qiáng)的法律、法規(guī)，上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露也沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)踐中，上市公司可根據(jù)相關(guān)要求選擇合適的披露模式。比如國(guó)家環(huán)保總局在2003年9月頒布的《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》中明確了企業(yè)必須公開的環(huán)境信息包括企業(yè)環(huán)境保護(hù)方針、污染物排放總量、企業(yè)環(huán)境污染治理、環(huán)保守法、環(huán)境管理等，企業(yè)自愿公開的環(huán)境信息包括企業(yè)資源消耗、企業(yè)污染物排放強(qiáng)度、企業(yè)環(huán)境的關(guān)注程度等，公司選擇披露模式應(yīng)能反映此類信息。

2.以基本原則為依據(jù)

(1)與目標(biāo)一致原則。與目標(biāo)一致原則是指上市公司選擇環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式時(shí)，需考慮其提供的環(huán)境信息必須與環(huán)境會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)一致，不能出現(xiàn)與環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)相悖的情形。這就要求公司在選擇環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式時(shí)要合理分析企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需要程度，在此基礎(chǔ)上選擇合理的信息披露模式。

(2)成本效益原則。這一原則要求上市公司在選擇環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式時(shí)，需權(quán)衡投入的成本和給企業(yè)帶來的收益，如果選擇某種信息披露模式產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益大于選擇該種模式的成本時(shí)，該種選擇行為是理性的；相反則是非理性的。

(3)全面性原則。全面性原則是指上市公司在選擇環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式時(shí)，應(yīng)考慮提供的信息必須全面，以滿足不同信息使用者的需要。因?yàn)椴煌睦嫦嚓P(guān)者對(duì)所需的環(huán)境會(huì)計(jì)信息各有不同，比如有些會(huì)計(jì)信息使用者僅僅想了解企業(yè)的總體財(cái)務(wù)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況，而對(duì)于企業(yè)的環(huán)境信息并不關(guān)注，在這種情況下，企業(yè)只需要提供傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息即可；有些會(huì)計(jì)信息使用者除了了解上述信息以外，還需要了解企業(yè)對(duì)其所依賴的環(huán)境資源狀況施加影響導(dǎo)致其財(cái)務(wù)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響，則企業(yè)除了提供傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息以外，還必須在資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表中披露有關(guān)環(huán)境方面的信息；有些會(huì)計(jì)信息使用者除了了解上述兩類信息以外，還需要了解企業(yè)所依賴的環(huán)境資源狀況，以分析其生產(chǎn)的產(chǎn)品是否符合國(guó)家的衛(wèi)生標(biāo)準(zhǔn)，是否為綠色食品等，在這種情況下，企業(yè)如能提供獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告則大受信息使用者的歡迎。

(4)重要性原則。重要性原則是指會(huì)計(jì)主體必須根據(jù)環(huán)境經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在和將來的財(cái)務(wù)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況的影響程度來選擇合理的信息披露模式。對(duì)于未達(dá)到重要性標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式只需要提供非常簡(jiǎn)略的環(huán)境資源信息即可；對(duì)于達(dá)到重要性標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，則必須將其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響包括在會(huì)計(jì)報(bào)告的體系中去；對(duì)于十分重要的環(huán)境經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，除了將其對(duì)財(cái)務(wù)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響包括在現(xiàn)行報(bào)告體系中，還必須提供獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，以滿足信息使用者的信息需要。

3.以實(shí)際情況為基礎(chǔ)

由于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)剛剛起步，目前還不能象發(fā)達(dá)國(guó)家那樣全方位、全面地披露有關(guān)環(huán)境信息，實(shí)際操作中，上市公司可采取循序漸進(jìn)、不斷完善的措施，根據(jù)上市公司所處的不同階段選擇不同的披露模式

(1)描述性披露階段。對(duì)于剛剛開始進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的上市公司，可采取一些描述性的做法，量化的比例相對(duì)較小。也即在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，先采用文字說明、補(bǔ)充資料、附注等形式，揭示一些基本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。如果這些信息可用一些準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)指標(biāo)或貨幣指標(biāo)顯示，則應(yīng)充分利用這些指標(biāo)予以披露，并可輔之以文字說明；如果在目前狀況下，不能獲取相對(duì)準(zhǔn)確的數(shù)量信息，則可用文字加以闡述。例如，公司可在財(cái)務(wù)狀況說明書中列明：①公司對(duì)環(huán)境損害情況及其治理措施，其中包括該會(huì)計(jì)期間耗用自然資源數(shù)量；消耗自然資源給環(huán)境帶來的損失；由于環(huán)境污染而支付的罰款；②公司控制污染的措施及其效果，如上市公司用于環(huán)境保護(hù)方面的投資、治理環(huán)境污染或采取環(huán)保改進(jìn)措施而獲取的直接收益；③公司對(duì)有害的環(huán)境影響結(jié)果進(jìn)行保險(xiǎn)，以及政府對(duì)此的補(bǔ)助金運(yùn)用情況；④公司治理環(huán)境的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)及行動(dòng)等等。

(2)描述、量化綜合披露階段。在經(jīng)過一段時(shí)間的摸索之后，上市公司可對(duì)相關(guān)環(huán)境信息進(jìn)行描述性的、量化性的綜合披露。比如選擇獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式，在編制初期，為簡(jiǎn)便和易于操作，可先以文字、圖形和數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)等為主；然后逐步完善，編制一系列環(huán)境技術(shù)和貨幣指標(biāo)的表格，在環(huán)境報(bào)告的貨幣表述部分，各公司可以根據(jù)自身情況，采用資產(chǎn)負(fù)債表樣式、利潤(rùn)表樣式及只列示環(huán)境成本等形式。筆者認(rèn)為環(huán)境報(bào)告應(yīng)該逐步成為一種正規(guī)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔?bào)告工具。

綜上所述，隨著我國(guó)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，環(huán)境會(huì)計(jì)信息將成為反映上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以及投資決策過程中不可或缺的重要信息，我們應(yīng)在了解和借鑒國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)上，結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，研究探索出一條適合我國(guó)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露逐步規(guī)范化和制度化。

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