新《會計準則——固定資產》實行中所引發的四個問題

摘 要：舊會計準則將改良固定資產由使用轉為未使用，并通過“在建工程”賬戶歸集工程中所發生的一切支出，結賬后再從在建工程轉入固定資產。而新會計準則則要將改良固定資產先轉在建工程，并通過“在建工程”賬戶歸集工程中所發生的一切支出，結賬后再從在建工程轉入固定資產。文章通過一個真實的案例進行對比兩種不同賬務處理后，再在固定資產軟件系統去操作，從而引發出四個問題：（1）改良資產因要轉在建工程前后產生二個代碼和卡片，造成核算對象不唯一。（2）使用年限的確定，合規的不合理，合理的不合規。（3）核算不連貫，歷史價值中斷，兩種核算方法最后的原值不一樣。（4）凈值為0的固定資產無法轉在建工程。

關鍵詞：會計準則—固定資產 實際案例 固定資產軟件

操作過程 不完善之處

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）08-168-02

對于《會計準則—固定資產》應用指南后續計量問題，財政部在財會2002年第18號文中作了規定：“企業對固定資產進行更新改造時，應將更新改造的固定資產賬面價值轉入在建工程，并在此基礎上核算經更新改造后的固定資產原價。處于更新改造過程而停止使用的固定資產、因已轉讓在建工程因此不計提折舊，待更新改造項目達到預定到可使用狀態為固定資產后，再按重新確定的折舊方法和該項固定資產尚可使用年限計提折舊。”

一、固定資產折舊提取情形

在執行當中，實際上面臨的有二種情形：一是固定資產折舊已提完（情形A）；二是固定資產折舊未提完（情形B）。對于折舊已提完的（情形A）固定資產又分二種情形：即凈值為0且無殘值（情形A1），還有就是有凈殘值的（情形A2）。對于情形A1該項固定資產無法轉入在建工程科目（因無價值）；對于情形A2只有將剩余的凈殘值才能轉入在建工程。我們再來分析折舊未提完的固定資產（情形B）。此時我們應該根據其固定資產原值減累計折舊的差異（凈值）轉入在建工程（A1與B種情形其會計分錄模式均為，借：在建工程，借：累計折舊；貸：固定資產）。在固定資產管理信息軟件運作當中，就會產生多個固定資產代碼和折舊年限確定的二難的命題。下面我們重點分析B種情形。我們知道會計記錄要做到完整、系統，全面反映經濟業務的來龍去脈、來蹤去跡是其宗旨。實際結果與其宗旨若有差異，則應該斷定其實施細則有不完善之處。下面給出固定資產改良業務的后續計量分錄的實際案例，將財會2002年第18號文件精神執行情況進行一番對比并作分析。先看實例：

某企業固定資產卡片其卡片截止到2006年12月有關信息情況如下。

再看從開用日期到2006年12月末該項資產的變動情況。

從上述卡片和變動記錄得知，固定資產四閘首人安門開始使用的日期為1994年6月。最初的原值是5341016.36元，最初預計使用年限為12年，并用平均年限法計提折舊。到2006年6月折舊已提完（固定資產管理軟件自動計算），此時的折舊額為5180785.87元。在2006年4月企業決定對該項資產進行部分拆除改造并增值。經8個月的改造大大加強了生產效率，發生相關費用1150000元。其技術部門認定其折舊年限由原來的12年又可以延長3年。

二、產生問題歸納

1.改良資產因要轉在建工程，前后產生二個代碼和卡片，造成核算對象不唯一。若按財會2002年第18號文執行的話，該固定資產卡片代碼前后就二個。假定該固定資產原卡片編號為49號，2006年4月份因資產轉在建工程，卡片號就要注銷。到2006年12月份，在固定資產軟件系統內就要新增卡片，假定其卡片代碼是1789號，但反映的固定資產實物卻為同一個，即四閘首人安門。這就如同一個人，盡管還活著，由于某部位臟器不行了，為了他延年益壽而更換臟器，為此花費了成本，為此核算其追加的價值以便資本化，而需要注銷其身份（代碼）。但更換完畢后又要重新申報身份（代碼），盡管人還是這個人，則在后續的會計計量上因代碼的多維性而容易導致竄戶，也容易造成財實不符，更重要的是同一固定資產卻有前后二張卡片其連貫性就隔斷了。連續性一隔斷歷史成本計價就無從談起了。眾所周知，歷史成本計價標準，其優點是具有可驗證性和客觀性。而會計的生命也在于客觀性，會計學家葛家澍教授曾經說過：“對于固定資產除歷史成本外，其他計量屬性一般都同過去的交易和事項無關，都沒有資格成為財務計量屬性。”

2.使用年限的確定合規的不合理，合理的不合規。就是該項固定資產盡管進行了改良使其延長了使用壽命，但為了符合規定使用年限的必須定義，又必須確定為12年。而不能是3年（盡管3年是正確的）。假若一旦該項資產又進行第二次改良或第三次甚至N次改良，那又怎么辦呢？是否意味著其卡片代碼要改變N次呢。折舊年限永遠的定位在12年呢？

3.核算不連貫；歷史價值中斷；兩種核算方法最后的原值不一樣。就是一旦該項固定資產發生了變賣或毀損要保險公司索賠的情形。由于新卡片沒有反映N次改良所導致歷史的價值，其當前信息的既不全面又不連續，因此導致資產的所有者吃虧。

4.凈值為0的固定資產無法轉在建工程。在實踐中，我們注意到有許多企業將折舊提完的逾齡資產也進行改良增值，此時該項固定資產明細賬上的凈值已為0且也無凈殘值，若按新《會計準則—固定資產應用指南》將固定資產轉在建工程的話，分錄又怎么做？數字怎么取？此賬又怎么走？

經上述四個問題的分析，筆者認為《會計準則—固定資產應用指南》有些不完善之處：

1.《會計準則—固定資產應用指南》的制定不僅要從價值反映這一層面來考慮，而且要從最底層實物變動反映這一層面來考慮。否則會造成會計在固定資產明細核算實務中無所適從。

2.《會計準則—固定資產應用指南》及賬務處理的舉例，比較忽略細節，表現為過于籠統。理論上似乎看不出問題，但一到實務細節中去磨合就經不起推敲。

3.沒有考慮要進行改良支出的固定資產其凈值等于0時的情形。《會計準則—固定資產應用指南》操作層面比較粗糙，設計考慮欠周全。

參考文獻：

1.會計準則—固定資產.會計準則—固定資產應用指南

2.財政部.財會2002年第18號文

3.王盛祥主編.工業會計學.中央廣播電視大學出版社

4.葛家澍.2003財務會計的本質、特點及其邊界.會計研究，2003（3）

5.裘宗舜.財務會計概念研究.立信會計出版社

6.用友軟件公司.固定資產使用手冊

7.郭玉田主編.微型計算機基礎與匯編語言.東北財經大學出版社

8.呂孔志主編.電算化基礎及應用.東北財經大學出版社

9.周緒.SQL server數據庫基礎教程.清華大學出版社，2004

（作者單位：湖南工業大學財會學院 湖南株洲 412008）

（責編：呂尚）