試析《企業(yè)會計準則》中的公允價值

摘 要：2007年1月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準則》明確將公允價值作為會計計量屬性之一，并不同程度地將公允價值運用于17個具體會計準則中，使按照新會計準則體系編制的財務表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。

關鍵詞：《企業(yè)會計準則》；公允價值；資產(chǎn)；企業(yè)

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）19-0129-02

《企業(yè)會計準則》已于2006年2月15日頒布，自2007年1月1日起施行。從內容上看，新的準則體系更加系統(tǒng)化，各個具體準則之間的協(xié)調性更強，對各行各業(yè)的會計確認、計量、報告等做出了較為詳盡的規(guī)范；從目的來看，新準則對企業(yè)的會計規(guī)范提出了更高要求，強化了為會計信息使用者提供決策有用信息的理念，致力于從整體上提升企業(yè)會計信息質量，提高了會計準則的可操作性，減少了執(zhí)行過程中的隨意性；從思路上看，新準則把國際趨向和自身革新進行了有機結合，既順應國際財務報告準則發(fā)展的潮流，實現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌，又立足于中國國情，充分考慮了中國特殊的會計環(huán)境，根據(jù)中國資本市場發(fā)展過程中出現(xiàn)的會計問題，特別是會計信息失真嚴重問題，有針對性地修訂了若干業(yè)務核算準則，體現(xiàn)出了自身的“中國特色”。在堅持歷史成本基礎的前提下，明確地將公允價值作為計量屬性之一，并不同程度地運用于17個具體會計準則中，以使按照新會計準則體系編制的財務表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。比如在企業(yè)合并投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、金融工具確認和計量等準則中均引入了公允價值計量方法。

公允價值會計旨在根據(jù)當前市場狀況對資產(chǎn)和負債的真實經(jīng)濟價值進行計量，以及時揭示由于市場風險變化產(chǎn)生的收益或損失，真正體現(xiàn)了資產(chǎn)、負債作為“未來經(jīng)濟利益的獲得或者犧牲”的本質屬性。

公允價值最明顯的優(yōu)勢在于提供的財務信息具有高度的相關性。會計信息要具有相關的質量特征，必須能夠幫助財務信息使用者評價過去、控制現(xiàn)在、預測未來，或證實或糾正先前預期的情況，從而具有影響決策的能力。因此，相比歷史成本等其他計量屬性，公允價值計量屬性能夠直接反映企業(yè)有關資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟利益、有關負債所犧牲的未來經(jīng)濟利益的信息。并且，隨著時間的推移，會計人員對資產(chǎn)、負債所導致的未來現(xiàn)金流量信息有了進一步認識，可以及時調整有關資產(chǎn)、負債的價值，產(chǎn)生的損失或收益也能立即在損益表中反映出來，進而直接影響到財務報告使用者的決策。

影響公允價值的因素通常不受公司管理當局的控制，因此美國等世界上主要市場經(jīng)濟體的經(jīng)驗都表明，公允價值的引入一般都伴隨著利潤波動的加劇，這并非中國特有的現(xiàn)象。這是否意味著，公司風險也隨著利潤的波動的加劇而增大了呢？其實這是一種誤解，資產(chǎn)與負債的公允價值變動進入利潤表，起作用在于揭示了這部分變動的風險，而不是增加了公司的風險，因此，無論揭示與否，這部分風險其實都真實存在。與不揭示相比，揭示這部分風險會降低公司的風險，而不是增加公司的風險。

波動的利潤是公司風險的真實表達，并且，并非所有的波動都對公司意味著相同的風險。已經(jīng)實現(xiàn)的、已經(jīng)收到現(xiàn)金利潤的大幅下滑通常意味著公司經(jīng)營風險的增加。但是，如果僅僅持產(chǎn)損失增加，可能只意味著企業(yè)及時清算價值的下降，并不必然意味著公司未來經(jīng)營損失會上升，因為這部分資產(chǎn)的價值仍然可能在將來回升，損失并不一定真實發(fā)生；在另一方面，會計上與稅法上關于利潤的計算逐漸下降，稅收風險也基本不受持產(chǎn)損失的影響。因此，簡單地恐怕利潤波動的心理、以及機械地將利潤波動與公司風險聯(lián)系在一起認識，都失之偏頗。

近年來，中國經(jīng)濟始終保持著強勁的增速，不動產(chǎn)和基礎材料的市場價格不斷上漲，甚至翻了幾番，無形資產(chǎn)的價值也日益體現(xiàn)，包括商譽、專利人力資源等。對于一些歷史悠久的老企業(yè)，嚴格來說，其會計報表在現(xiàn)行準則框架體系下基本無法真實地反映企業(yè)的財務狀況。回避公允價值的使用導致企業(yè)在會計處理上潛回不一致，在相關性、可靠性及可比性上無法找到較好的平衡點，同時也使中國的會計準則與國際準則始終存在較大的差異。如：

一、不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)

中國采用的是歷史成本；國際會計準則（IAS）在固定資產(chǎn)的計量時除按其賬面價值來計量外，還允許按公允價值進行重新估價，即固定資產(chǎn)的價值按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減隨后按重估價值計算的累計折舊余額來表述。

二、無形資產(chǎn)

在所有者作為資本投入的無形資產(chǎn)計量上，中國是按投資各方確認的價值計量；IAS規(guī)定按公允價值計量。

三、租賃

在承租人對融資租入資產(chǎn)和相關租賃負債計量規(guī)定上，中國會計準則規(guī)定按承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用；IAS則是按租賃開始日租入資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者等額確認一項資產(chǎn)和一項負債。對于售后租回交易，如果認定為一項經(jīng)營租賃，中國會計準則規(guī)定應將售價與賬面價值之間的差額予以遞延，并在租賃期內按照租賃支付的比例進行分攤；IAS規(guī)定如果售價低于公允價值，應立即確認利潤或損失，但當損失能由低于市場價的未來租賃付款額補償時，則應將其遞延，并按租賃付款比例分攤于預計的資產(chǎn)使用期限內。若高于公允價值，高出部分應予以遞延并在預計的使用期限內攤銷。

四、非貨幣性交易

中國是按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認利得或損失；IAS規(guī)定所有的資產(chǎn)變換交易均應以公允價值計量，除非該項交易不具有商業(yè)性質，或者收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產(chǎn)的賬面價值作為收到資產(chǎn)的賬面成本。如果主體能可靠地確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值，應按所放棄資產(chǎn)的公允價值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。

五、企業(yè)合并

在中國，如果是控股合股，則一律以被合并方的賬面價值來計量。在控股合并情況下，由于產(chǎn)生了長期股權投資初始投資成本的計量問題，因此將投資成本與投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)“份額”之間的差額作為股權投資差額處理：如果是吸收合并包括換股合并，則可以采用購買法（即以賬面價值來計量），也可以采用權益法（即以公允價值計量）。在中國資本市場上實際發(fā)生的合并案例幾乎都選擇了權益結合法；IAS規(guī)定所有企業(yè)的合并只允許采用購買法，嚴格限制使用權益結合法，而FASB更是已禁止使用權益結合法。

在商譽計量上，中國是購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額（除非購買一個公司100%股份，則按獲得的凈資產(chǎn)的評估凈資產(chǎn)公允價值所占份額之間的差額計量），在少數(shù)股東權益計量上，中國必須按歷史成本；IAS規(guī)定可以按公允價值或歷史成本計量。

由于回避公允價值而造成的上述差異在企業(yè)的會計核算中也暴露出越來越多的矛盾。以非貨幣交易為例，因為要以置出資產(chǎn)賬面價值計量置入資產(chǎn)價值，就可能在實際核算中產(chǎn)生很多缺陷。

On the “Accounting Standards for Business Enterprises” in the Fair Value of Assets

ZHAO Jian-yong

(Shandong Water Conservancy Project Corporation， Jinan 250014 ，China)

Abstract: January 1， 2007 start the implementation of the \"Standards\" clearly fair value accounting measures as one of the attributes and different procedures to be used in fair value of 17 specific accounting standards， so that in accordance with the new system of accounting standards The financial statements can be more truthful and fair view of the value of the business.

Key words: Accounting Standards for Business Enterprises; fair value； assets; enterprises

[責任編輯 陳麗敏]