謹慎性原則在新會計準則中的應用研究

[摘 要] 謹慎性原則是企業會計核算中的一項重要原則，在我國新會計準則中得到了充分的應用和體現。謹慎性原則的廣泛應用，有利于防止企業虛夸資產、虛增利潤的現象發生，也有利于提高企業在市場上的競爭力。文章闡述了謹慎性原則在新會計準則中的應用，分析了謹慎性原則在實際應用中存在的問題，并提出合理建議。

[關鍵詞] 謹慎性原則 會計準則 信息披露 合理建議

一、謹慎性原則的含義及必要性

謹慎性原則又稱穩健性原則，是指在受不確定性因素影響時，企業對交易或者事項進行確認、計量和報告應當保持必要的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。謹慎性原則的本質就是資本保持或資本維持，其經濟含義是只有在資本得到維護或成本得到彌補以后，才能確認收益。在企業的經營活動中存在著大量的不確定性因素的情況下，謹慎性原則有其存在的合理性和必要性：

1.有利于保護投資者和債權人的利益。謹慎性原則要求企業在選擇會計處理方法時，應當盡可能建立在比較穩妥可靠的基礎上，對資產估價和收益計量用寧低勿高，對損失和費用計量采取寧高勿低的方法，以回避或轉移經營風險。這就使企業有效避免短期化行為，保護各會計主體所擁有資產的安全完整，從而維護投資者和債權人的合法權益。

2.有利于提高會計信息質量。近幾年，虛假會計信息日趨泛濫，已嚴重危及正常的市場經濟秩序。規范會計行為、治理會計環境、確保會計信息質量，是會計領域值得研究的重要課題。謹慎性原則要求適度少計或不計可能的資產和收益，這將對會計人員隨意操縱企業會計利潤的行為形成一定的遏制作用，有利于企業提供更加客觀的會計信息。

3.有利于規避不確定因素或風險。對于可能發生的費用和損失，在進行會計核算時，遵循謹慎性原則預先估計可能發生的損失和費用，可以客觀、審慎地反映經營中的風險因素，規避或轉移未來不確定的風險損失，防范于未然，促使管理者對企業的經營狀況始終保持較為清醒的認識，不至于被“過分樂觀”的情緒所左右，從而增強企業競爭力。

二、謹慎性原則在新會計準則中的應用

1.資產減值準備的計提?！镀髽I會計準則第8號—資產減值》第四條規定：“企業應在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象”，第六條規定“資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額”，第十五條規定“可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計人當期損益，同時計提相應的資產減值準備。”具體應計提的減值準備有:存貨跌價準備、投資性房地產減值準備、生物資產跌價或減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備、交易性證券減值準備、壞賬準備、可供出售的金融資產減值準備、建造合同減值準備、遞延所得稅資產減值準備、出租人未擔保余值減值準備、未探明礦區權益減值準備等。資產減值準備制度的實施，其實質是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失，保證了各項資產的真實性，符合謹慎性原則。

2.固定資產折舊的計提?！镀髽I會計準則第4號—固定資產》第十四條規定：“企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外?！倍f準則對不使用、不需用和閑置的固定資產不計提折舊。有些上市公司在經營業績不佳的情況下，任意調整固定資產的類別，將在用的固定資產列為閑置，降低因計提折舊而增加的費用金額來調整利潤，使得財務報表不能公允地反映企業的真實狀況。而對所有固定資產計提折舊，可以保證企業在經營過程中成本費用的連續性，更真實的反映固定資產的價值。

3.收入的確認。《企業會計準則第14號—收入》第二條將收入的定義如下：“收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”因此，收入具有以下基本特征：(1)收入是從企業的日?；顒又挟a生的，而不是從偶發的交易或事項中產生的。(2)收入的取得可能表現為企業資產的增加或負債的減少，或者資產增加和負債減少兩者兼而有之，最終將導致企業所有者權益的增加。(3)因所有者投入資本產生的經濟利益流入不屬于收入。由此可見，《企業會計準則》中規定的收入確認標準更加穩健。如商品銷售交易中，要求企業正確判斷是否將商品所有權的主要風險和報酬轉移給賣方；企業是否既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理的權利，也沒有對已售出商品實施控制；收入的金額是否能夠可靠地計量；與企業交易相關的經濟利益是否很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本是否能夠可靠計量。只有企業的銷售滿足了上述五個條件，才能確認收入。否則，任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款或已發出商品，也不能確認收入。這些規定使銷售商品收入的確認更加謹慎，可防止高估收入。

4.或有事項的確認。新《或有事項》會計準則規定，企業不應當確認或有負債和或有資產。同時對或有事項確認作了明確的規定: 如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業應將其作為負債: (1)該義務是企業承擔的現時義務；(2)該義務的履行可能導致經濟利益流出企業；(3)該義務的金額能夠可靠地計量。或有負債的會計處理主要運用“預計負債”科目，合理地預計負債。此規定有效防止虛增資產，體現了謹慎性原則。

5.關聯方交易的披露。《企業會計準則第36號—關聯方披露》第二條規定：“企業財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息。對外提供合并財務報表的，對于已經包括在合并范圍內各企業之間的交易不予披露，但應當披露與合并范圍外各關聯方的關系及其交易?！本唧w要求如下：①企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的重要信息；②企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素；③關聯方交易應當分別關聯方以及交易類型予以披露；④企業只有在提供確鑿證據的情況下，才能披露關聯方交易是公平交易。該準則的發布與實施限制了企業利用關聯方交易來進行盈余管理的行為，使企業提供的會計信息符合謹慎原則，有利于信息使用者客觀地了解和分析企業的經營業績。

三、謹慎性原則應用中存在的問題

1.謹慎性原則的相關條款缺乏可操作性。由于會計準則和會計政策規定不明確，導致企業進行會計核算時，可以根據企業自身的目的來隨意選擇會計核算方法，這樣就使資產和利潤缺乏一定的真實性和客觀性，如：企業在計提壞賬準備時，可以自行確定計提比例；在核算存貨發出成本時，可以隨便選擇先進先出法或加權平均法；在計提固定資產折舊時也可以任意選擇直線折舊法或加速折舊法；在存貨的期末計價中確定“可變現凈值”等，這樣會使當期的利潤不符合實際情況。由于相關條款不明確，很容易被操控，為企業的盈余管理留下一定空間。

2.會計人員在實務操作中帶有極大的主觀性。由于謹慎性原則帶有一定的模糊性，很多時候依靠人的主觀判斷，具有很大的主觀隨意性，所以此原則的運用會使會計工作可能發生一些與客觀實際不符，無疑會對企業發展方向和發展方式產生重大影響。具體表現在以下兩方面:一是謹慎不足。由于謹慎性原則的運用會使效益較好的企業利潤下降，會使效益差的企業變為虧損。有些企業領導或地方政府害怕企業因貫徹謹慎性原則造成各項經濟考核指標下降，影響他們的“政績”，于是不用謹慎性原則或濫用謹慎性原則，最終影響了企業的長期利益。二是“過度”謹慎。一些企業出于避稅及其他目的而“寧可多計損失，不能預計收益”，導致對應入賬的不入賬，對應按規定標準計提的成本費用，故意擴大計提的范圍和標準，甚至設置秘密準備，出現過度謹慎。

3.謹慎性原則與客觀性原則的沖突。客觀性原則就是會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映企業的財務狀況和經營成果。而謹慎性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失與費用，這明顯與客觀性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定，或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。此外，謹慎性原則在維護出資者和企業利益方面以種種方式促使企業采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

4.市場價格機制對謹慎性原則運用的制約。從當前的市場狀況來看，除了對上市公司股權投資、債權投資以及少數商品在市場上和有關部門頒布的價格信息外，許多商品的市場價格信息難以獲取，并且絕大多數商品及股權難以確定其公允價格，即難以確定資產的可變現價值，包括應收賬款的回收率及可能性均是會計人員（包括注冊會計師）難以把握的，這往往靠他們的職業判斷力。比如，交易性金融資產取得時“公允價值”的確定，存貨跌價準備中“可變現凈值”的確定等都因為市場價格機制的不健全，缺少市場價格信息，使其具有很大的不確定性和非客觀性，均難以使謹慎性原則得到適當落實。

四、合理運用謹慎性原則的建議

1.謹慎性原則的相關條款應具有可操作性。由于企業會計準則、會計政策與制度規定不夠明確，才給虛增資產和操縱利潤等現象創造了一定的空間。因此，國家有關部門應出臺相應解釋性規定，限定上市公司具體業務的操作，最大限度的保證其財務信息的真實性、公允性，保護廣大投資者的利益。如應就“公允價值”的確定問題規定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實踐。在適度穩健的會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少人為的主觀性和隨意性。

2.積極防止人為操縱的行為出現。新頒布的《企業會計準則》在使會計核算更加統一化、規范化和國際化的同時，也給了企業會計政策選擇的更大的自主權。企業如何選擇適合自己的謹慎性的會計政策，如何使會計報表提供的信息真實、可靠，都要求會計人員具有豐富的專業知識和良好的職業判斷。因此，會計人員應認真學習、貫徹《會計法》和有關財經法規，要積極投身會計工作實踐，提高專業勝任能力和職業判斷水平，堅持真實、公允的原則，客觀、公正地反映會計主體的財務狀況和經營成果。

3.緩解謹慎性原則與其它原則的沖突。在運用謹慎性原則的同時，考慮到其他會計核算原則的運用，合理確定各項原則的優先順序。新頒布的《企業會計準則—基本準則》第二章關于會計信息質量的要求中，客觀性原則居于首要位置，謹慎性原則必須在維護客觀性原則的基礎上加以貫徹和運用。另外，由于每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同環境下的不同，謹慎性原則的應用時間、范圍和程序也有所不同，因此有必要在信息披露中充分說明謹慎性原則的應用范圍、時間和程序，揭示與其他會計原則的沖突和對企業財務狀況和經營成果的影響程度及其變化情況，以提高會計信息的可比性，使會計報表使用者準確地理解企業財務狀況。

4.進一步完善市場價格機制。隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產資料市場、產權交易市場、期貨市場及房地產市場的逐步發展和完善，有關部委及各省應建立和完善各種價格信息中心及信息報價系統，定期向社會發布全國或全省的各類商品的交易價格，使各企業對資產的計價具有合理統一的依據。企業內部也應該健全市場信息、價格系統，充分利用現代信息網絡技術不斷的收集各種信息并迅速傳達給相關需求部門。這樣，會計人員就能很容易地獲得公允價值定義所需的各種具體計量屬性形式，從而在會計外部環境上創造一個有利于公允價值全面推廣的外部條件，減少對公允價值判斷的偏差。

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