淺談責任會計評價指標體系的構建

[摘要] 責任中心的業績評價是責任會計的核心內容，責任會計正是通過對各責任單位進行評價，并相應給予獎懲，來激勵它們完成責任預算的。業績評價的關鍵是選擇合適的評價指標，本文擬在責任會計評價指標方面進行一些探討，以期對構建科學、合理、有效的責任會計評價指標體系提供一些參考。

[關鍵詞] 責任會計 責任中心 評價指標

責任會計是以企業內部劃分的責任中心為會計主體，確定其在經濟活動中應負的經濟責任，并同記錄、考核、評價其業績的會計工作相結合而形成的會計制度。企業推行責任會計，可以在明確各成員、各單位責任的情況下，實施有效的成本費用控制、績效考評和獎懲。其核心是合理劃分責任中心，即實現責任主體的惟一化，最終細化責任，便于預算控制、考評工作的有的放矢。

對責任中心的績效評價則是責任會計的核心內容，也是企業經營管理中的一個極其重要的問題。責任會計正是通過對各責任單位進行評價，并相應給予獎懲，來激勵它們完成責任預算的。對責任中心績效進行客觀、公正評價的關鍵，在于績效評價指標的科學性、實用性和可操作性。企業管理人員必須從本企業的具體情況出發，設計出科學、合理、實用的評價指標體系。

一、責任中心的劃分

責任中心是指承擔一定經濟責任，并享有一定權利和利益的企業內部(責任)單位。在傳統的分類方法中，責任中心可劃分成本中心、利潤中心和投資中心。

1.成本中心

成本中心是指只對成本或費用負責的責任中心。成本中心的范圍最廣，只要有成本費用發生的地方，都可以建立成本中心。成本中心有標準成本中心和費用中心兩種類型。標準成本中心必須是所生產的產品穩定而明確，并且已經知道單位產品所需要的投入量的責任中心。費用中心適用于那些產出物不能用財務指標來衡量，或者投入和產出之間沒有密切關系的單位。成本中心只考評成本費用而不考評收益，只對可控成本承擔責任，只對責任成本進行考核和控制。

2.利潤中心

利潤中心是指既對成本負責又對收入和利潤負責的責任中心，它有獨立或相對獨立的收入和生產經營決策權。利潤中心是企業的主營業務的單位和部門，利潤中心的任務是盡量多的獲得收入，并控制合理的費用支出。利潤中心的類型包括自然利潤中心和人為利潤中心兩種。自然利潤中心具有全面的產品銷售權、價格制定權、材料采購權及生產決策權；人為利潤中心也有部分的經營權，能自主決定本利潤中心的產品品種(含勞務)、產品產量、作業方法、人員調配、資金使用等。一般地說，只要能夠制定出合理的內部轉移價格，就可以將企業大多數生產半成品或提供勞務的成本中心改造成人為利潤中心。

3.投資中心

投資中心是指既對成本、收入和利潤負責，又對投資效果負責的責任中心。投資中心是最高層次的責任中心，它擁有最大的決策權，也承擔最大的責任。投資中心必然是利潤中心，但利潤中心并不都是投資中心。利潤中心沒有投資決策權，而且在考核利潤時也不考慮所占用的資產。投資中心是把有相對獨立經營權的單位或部門分離出來，其所擁有的自主權包括：指定產品價格、產量、產品生產性投資、生產方法、人員調度等。投資中心可以控制除分攤企業管理費用外的全部成本和收入。

二、責任中心績效評價指標體系的構建

企業責任中心績效評價指標體系應涉及企業經營中的不同側面和層面，應按照“突出重點、客觀公正、操作簡便”的基本思路來設計。目前，財務指標評價是一種較為普遍的做法。

1.成本中心的績效評價指標

考核成本中心的量化指標通常是預算成本，即將該中心的責任成本與其預算對比，從而來評價其成本控制業績。責任成本是責任中心負責的可控成本，而可控成本是指在特定時期內、特定責任中心能夠直接控制其發生的成本。成本中心的評價指標包括成本(費用)變動額和成本(費用)變動率兩項指標。

(1)成本(費用)變動額=實際責任成本(費用)-預算責任成本(費用)

(2)成本(費用)變動率=責任成本(費用)變動額÷預算責任成本(費用)×100%

大多數企業對成本中心績效的評價指標都集中在實際責任成本與預算責任成本的差異上，因為實際與預算的差異說明了該成本中心成本節約或超支的程度。只有少數企業選擇用實際成本額直接作為評價依據，但只判斷實際成本是否超過或低于預算，而不考慮差異額的大小及其差異程度，不利于明確各部門在預算完成中的作用和責任，也不利于公平獎懲。

2.利潤中心的績效評價指標

對利潤中心進行績效評價的指標，主要是利潤。大多數企業對利潤中心的評價指標采用的是內部利潤而不是市場利潤，這是因為，并不是所有層次的利潤中心都有對外銷售，大部分利潤中心借助于內部轉移價格計算內部利潤。在評價利潤中心業績時，至少有四種選擇，即邊際貢獻、可控邊際貢獻、部門邊際貢獻和稅前部門利潤，其計算公式為：

(1)邊際貢獻=銷售收入-變動成本總額

(2)可控邊際貢獻=邊際貢獻-可控固定成本

(3)部門邊際貢獻=可控邊際貢獻-不可控固定成本

(4)稅前部門利潤=部門邊際貢獻-企業管理費用

以邊際貢獻作為利潤中心的業績評價依據不夠全面；以可控邊際貢獻作為業績評價依據可能是最好的；以部門邊際貢獻作為業績評價依據，可能更適合評價該部門對企業利潤和管理費用的貢獻，但不適合部門經理的評價；以稅前部門利潤作為業績評價依據，通常是不合適的。（注:此處的部門邊際貢獻相當于息稅前利潤）

3.投資中心的績效評價指標

評價投資中心績效的指標，有的考慮了資金的時間價值，有的考慮了現金流量，有的則無所考慮，現行常用的指標通常有以下選擇：

(1)投資報酬率

投資報酬率=利潤÷投資額×100%

或=資本周轉率×銷售成本率×成本費用利潤率

投資報酬率比較客觀，能反映投資中心的綜合盈利能力，具有橫向可比性。可以用于不同投資規模、不同行業間的比較，可用于投資機會選擇的依據，可以正確引導投資中心的經營管理行為，使其長期化，從而提高整個企業的投資報酬率水平。

但其缺點也是顯而易見的，即投資中心可能會放棄高于資本成本但低于其現有投資報酬率的投資機會，或者削減現有的投資報酬率較低但高于資本成本的投資項目，從而使該中心的考核指標較好，但卻損害了公司的整體利益。因此，這一指標適合于評價企業的全資子公司、控股及參股的投資項目，而不適合于評價企業設立的專事投資的部門。另外，世界性的通貨膨脹會使計算的投資報酬率無法揭示投資中心的實際經營能力，會造成投資中心的近期目標與整個企業的長遠目標背離。

2.剩余收益

剩余收益=利潤-投資額（或凈資產占用額）×規定或預期的最低投資收益率

或=息稅前利潤-總資產占用額×規定或預期的總資產息稅前利潤率

剩余收益指標的主要優點是能夠反映投入與產出的關系，可以使績效評價與企業目標協調一致，引導投資中心積極尋找有剩余收益的投資機會，克服了投資報酬率的缺陷，解決了由于使用投資報酬率來衡量部門業績帶來的次優化問題，而且允許使用不同的風險調整資本成本，能避免本位主義，從而做出正確決策。不足之處是，該指標是絕對數指標，不便于不同投資中心之間的比較。。

3.現金回收率

現金回收率=營業現金凈流量÷營業總資產

現代財務管理推崇的就是現金至尊，該指標可以反映投資中心的資金回收能力，檢驗投資評估指標的實際執行結果，減少為爭取投資而夸大項目獲利水平的現象，具有橫向可比性。由于現金回收率是一個比率指標，也會引起部門經理投資決策的次優化，其情況與投資報酬率指標類似。

4.剩余現金流量

剩余現金流量=營業現金凈流量-投資總額×資本成本率

該指標可以衡量企業盈余的質量，可以防止投資中心決策的次優化問題。但該指標是絕對數指標，不便于投資中心間的橫向比較。

三、幾點體會

1.績效評價是責任會計評定組織效能和進行激勵的重要手段，為企業的事后獎懲提供公平客觀的依據，起到獎勵先進鞭策后進的作用。評價指標體系的科學合理與否，直接影響企業激勵機制的有效運轉。

2.企業績效評價是評價主體對企業經營狀況做出的一種判斷，不同類型的企業，評價的具體內容和方法在不同時期有著動態的變化，在實踐過程中，沒有標準統一的評價體系，必須通過適時地構建適應市場經濟的、科學的績效評價模式和方法，以實現企業的管理創新。

3.財務評價指標本身存在諸多局限性，必須適當引入非財務評價指標，創造更寬泛的指標體系，緊抓價值分析的同時，把握價值創造的源泉。

4.企業進行績效評價時，必須嚴格遵守“可控性”原則，要把責任中心無法控制的因素排除在評價指標之外，責任中心只對其可控制部分承擔責任，以確保反映的績效真實、可靠。

參考文獻:

[1]《管理會計》主編：呂長江 復旦大學出版社2006年8月版

[2]《責任會計淺析》 張艷鵑 《會計之友》2007年第32期

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