土地增值稅清算中存在的問題及對策

摘要：近年來，我國房地產市場發展迅速，房價居高不下，國家為了加大對房地產市場稅收調控力度，進一步加強房地產開發企業土地增值稅清算管理工作，國家稅務總局于2007年12月29日發布了〈關于印發《土地增值稅清算鑒證業務準則》的通知（國稅發[2007]132號）〉（以下簡稱新政策），要求從2008年1月1日起施行。因此，結合新政策出臺的背景，分析當前土地增值稅清算工作中存在的問題，并提出完善的對策，對新政策出臺的重意義進行闡述非常必要。

關鍵詞：土地增值稅；清算；問題及對策

中圖分類號：F810.42文獻標志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2008)18-0027-02

一、新政策出臺的背景

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權、取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。其納稅義務人是有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權，并取得收入的單位和個人（包括外資企業和外國公民）。計稅依據是納稅人轉讓房地產所取得的增值額。增值額為納稅人轉讓房地產取得的收入減除規定扣除項目金額以后的余額，土地增值稅是國家為了進行房地產市場宏觀調控而出臺的稅種，主要目的是調節房地產開發企業土地增值收益和利潤。

在我國，土地增值稅是在上世紀90年代初上輪房地產高潮時期設立的一種房地產稅收。1993年頒布的《土地增值稅暫行條例》，規定轉讓國有土地使用權、地上建筑物及附著物并取得收入的，應當繳納土地增值稅。土地增值稅法出臺之后不久我國就進入了第一輪宏觀調控期，禁止了房地產企業的上市，并對銀行信貸實行了緊縮政策。在此背景下，財政部與國稅總局聯合于1995年1月下發了《關于對1994年1月1日前簽訂開發及轉讓合同的房地產征免土地增值稅的通知》，該通知免除了1994年1月1日之前簽訂轉讓合同的征稅，免除了已立項項目5年內轉讓的征稅，也允許成片開發的項目延長免稅期限。近年來，我國房地產產業迅速發展，但原有的增收辦法越來越不合時宜，房地產業稅收流失嚴重，為了加強和規范房地產開發企業的土地增值稅征收管理，進一步加強房地產開發企業土地增值稅清算管理工作，2006年12月28日，國家稅務總局下發了《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，在此基礎上，為了進一步規范土地增值稅清算鑒證業務，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則和《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）以及《注冊稅務師管理暫行辦法》及其他有關規定，國家稅務總局制定了《土地增值稅清算鑒證業務準則》，自2008年1月1日起施行。

二、當前土地增值稅清算中存在的問題

（一）土地增值稅的計稅價格不合理

土地增值具有二元性，即“人工增值”和“自然增值”。“人工增值”是由于投資者增加投資而引起的。“自然增值”是由于城市基礎設施的改善，導致土地區位條件的優劣而引起的土地增值，或其他投資者的投資對該宗地的輻射而形成的外在收益，以及城市的發展、人口的增加、土地供不應求而引起的地價上漲。土地的“自然增值”與投資者的投資無關，它來源于社會。土地增值稅課征的對象應限于土地的“自然增值”。現今的土地增值稅不區分“人工增值”和“自然增值”的做法，以實際價格上漲作為計稅基數，擴大了計稅基礎。

（二）實際操作難度大，征稅成本費用高

房地產開發項目周期長，在建設期間，涉及銷售分配、成本費用的分攤等問題，土地增值稅的計算異常復雜。例如，房地產企業開發項目交叉，既有普通住宅項目也有非普通住宅項目，既有免稅項目也有征稅項目。這些交叉開發的項目，即使企業按項目單獨核算，稅務機關在清算中也很難辨別其賬目的真偽。土地增值稅的清算涉及到成本費用的核算、房地產估價及認定、產權管理等許多技術性強、專業要求高的工作，清算的難度很大。

（三）國有企業改制，依法納稅困難

因為大部分國有企業使用的土地都是通過無償劃撥方式取得土地使用權，其土地成本主要是依法補交的土地出讓金，因為增值額大，增值率高，應交土地增值稅稅額較大，而企業卻是因經營困難而改制的，轉讓房地產的收入主要用于安置職工生活，因此往往無法交納，造成死欠。

三、完善土地增值稅清算工作的對策

（一）提高對清算工作的認識，加大清算工作力度

各級地方稅務機構都應該認真履行職責，提高對土地增值稅清算工作重要性的認識，加大清算工作力度。要加強宣傳引導，使社會各界進一步認識到土地增值稅清算管理工作是國家近年來出臺一系列金融、稅費調控政策之后，圍繞房地產行業的調控管理采取的又一重要舉措，其落實與否直接影響廣大群眾的切身利益，關系國家經濟的穩健運行，切實把做好這項工作提高到檢驗稅務干部依法治稅能力和評價地方黨政機關依法行政水平的層面上來，為新政策的有效落實和基層稅務部門有效執行提供良好的輿論環境和思想基礎。

（二）加強資源整合，提高基層執行力

根據稅務總局通知中關于稅務中介機構可受托進行土地增值稅清算項目審核鑒證的規定，制定相應的激勵和管理辦法，如將審核鑒證費用列入企業開發成本等，鼓勵或要求企業通過稅務中介機構進行審核鑒證，將稅務中介機構充分引入到土地增值稅清算管理工作中來，以有效整合社會資源，減輕基層稅務部門的工作強度，進一步提高清算管理工作的效率和質量。采取集中辦班或抽調學習的形式，盡快為基層稅務局培養一批熟悉建筑安裝工程業務和房地產項目開發流程的工作骨干，提高基層稅骨干在土地增值稅清算管理工作中的執行能力。同時，對基層稅務部門在實際操作中遇到的具體問題，及時給予答復，必要時派員進行指導或協助。

（三）對銷售收入確認標準進行嚴格把關

當前房地產銷售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款項以及分期付款。其中，最主要的方式是首付款加銀行按揭。在對銷售方式確認時，要注意區別于預售款，防止納稅人以預售的名義延遲計算納稅，在確認銷售收入時要注意收入的完整性，將外部了解調查的情況與納稅人不同房源類型的單位銷售價格進行比較，找出其中可能存在的收入轉移，在對收入確認的審核中，要分清不同銷售方式下的收入確認日期，付款日或取得索取價款憑據日、銀行按揭貸款轉賬目、合同約定付款日等日期，確定銷售收入是否及時確認，從而確定其完整性。

（四）建立專業的稅收征收管理和稽查隊伍

由于土地增值稅和房地產企業所得稅的清算，都需要準確的財務核算，尤其是房地產開發與銷售過程中的成本核算，而就房地產開發企業的財務核算來說，又需要房地產開發的專業知識，否則很難判斷企業成本及收入的真實性。因此，針對當前房地產企業財務核算制度不健全的情況，應該考慮建立一支專業的房地產稅收征收管理和稽查隊伍。為避免征收成本過大，可以考慮將房地產企業所需繳納的所有稅收全部納入該專業隊伍進行統一的征收管理和稽查。同時，必須加強對稅務人員的房地產開發建設知識及房地產企業會計核算知識的培訓，以造就一支業務過硬的房地產稅收征收管理和稽查隊伍。

四、新政策出臺的重要意義

（一）有利于抑制投資過熱

中央出臺新政策，希望通過對房地產發商進行直接的硬性調控來降溫過熱的房地產投資，硬性清算土地增值稅，一定程度上降低開發商和投資者的利益預期，直接遏制準備投資跟進房地產市場的企業或資金。由于利益預期降低，風險加大，一些投資就會撤退或減少。現在房地產需求旺盛，供給緊張，稅收的增加可能導致部分臨近盈虧平衡點的企業退出開發行業，甚至可能降低絕對投資額，未來的商品房供應可能會有所減少。

（二）有利于規范土地政策

此前的土地增值稅征收，雖立法多年卻在實際征收過程中“有名無實”。由于開發成本即可扣除項目的確定方法不詳，難以據此計算土地增值稅，且因該稅種為地方稅種，各地征收標準不一，所以，各地一直基本上采用按預售基準的銷售收入的1％～2％預征土地增值稅。現在嚴格分項目按土地增值額的30％～60％清算征收，保證地方政府財政收入，優化地方政府行為，不再單純依賴高價賣地來獲得收入。

（三）有利開發普通住宅

由于土地增值稅采用超率累進稅率，毛利率過高的企業將需要繳納很高的土地增值稅。而毛利率較低的普通住宅能享受免征土地增值稅的好處。因此，有利于引導開發商增加對普通住宅的開發，改善住房供應結構。同時，開發商加快開發速度也有利于增加市場的供應，有利于緩解房價漲幅過快的情況，這樣，普通住宅的供應量就更大，購房者的選擇將會更多。

總之，此次土地增值稅新政策出臺，主要是國家運用稅收杠桿引導房地產經營方向，對某些房地產經營過程中的炒買炒賣土地獲取暴利的行為進行了有效遏制。同時，規范了房地產市場的交易秩序，合理調節了土地增值收益分配。由于土地增值稅清算的實施時間還不長，實際產生的影響還很難估計，地方稅務機關應在新政策原則的指導下，制定具體實施細則和征收辦法，堅持公平、公正的原則，實事求是，因地制宜，真正將新政策落到實處。

參考文獻：

[1]李煒光.土地增值稅“清算”了誰[J].新理財，2007，（3）.

[2]周江.清算土地增值稅政策影響解讀[J].城市開發，2007，（3）.