新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

［摘 要］ 本文首先對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系進(jìn)行了分析，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不可分離，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行都離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；進(jìn)而又對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行了分類，以進(jìn)一步說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；最后提出新形勢下提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的兩個(gè)關(guān)鍵措施。

［關(guān)鍵詞］ 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；格里沙姆定律

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）16-0046-03

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷歷來是業(yè)內(nèi)學(xué)者們較為關(guān)注的話題之一，但他們關(guān)注的大多是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特征以及進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的原則，而很少有人從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷關(guān)系的角度來探討這一問題。所以本文就這一問題展開討論。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷之間的關(guān)系是雙向的。一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的存在是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的原因之一；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行要依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

1. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是一種“集體判斷”

斯金納在其《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)》一書中指出：“每一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是個(gè)人意見或判斷的替代品，這就是準(zhǔn)則存在的意義。”由于每一個(gè)人在進(jìn)行判斷時(shí)，不僅要面臨環(huán)境與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性、可用于決策的信息的模糊與缺乏所可能產(chǎn)生的這些通常可以意識(shí)到的風(fēng)險(xiǎn)，還可能會(huì)面臨由于自身知識(shí)與專業(yè)能力的局限而產(chǎn)生的未識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，這使得個(gè)人做出的判斷比整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界所做出的“集體判斷”面臨的風(fēng)險(xiǎn)要高。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是以整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界的“集體智慧”取代每一個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)人士的“個(gè)人判斷”，從而有利于降低個(gè)人判斷的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷設(shè)定一個(gè)底線，從而提高了判斷的平均質(zhì)量；當(dāng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷被質(zhì)疑時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以以其權(quán)威性為其解決方案的合理性提供支持與保護(hù)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以“集體智慧”為普遍存在的判斷問題提供了一種有效的解決方案，并作為一種標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了其他會(huì)計(jì)職業(yè)人士進(jìn)行判斷所耗費(fèi)的時(shí)間與精力。

2. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行都要依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，沒有了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)失去其生命力，其有效性和適用性就會(huì)大打折扣。

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來源于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

正如前面所分析的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用會(huì)計(jì)職業(yè)人士的“集體判斷”來代替“個(gè)人判斷”以減少個(gè)人判斷的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)一種會(huì)計(jì)處理方式逐漸成為一種大家共同認(rèn)可的、公認(rèn)的會(huì)計(jì)慣例時(shí)，就成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的來源。

（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施本身就依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者對于會(huì)計(jì)處理所提出的建議中，只有運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷才能實(shí)施。如在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的一些措辭中，如“重大影響”、“很可能”、“是否”、“有證據(jù)表明”等，都需要會(huì)計(jì)專業(yè)人士在進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)，對以上具體情況做出判斷，以便采取相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法；而有些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)本身就需要運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，如在公允價(jià)值計(jì)量中，采用的計(jì)量方法是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，就需要對未來現(xiàn)金流量以及現(xiàn)金流量涵蓋的年限做出估計(jì)，還要對采用的折現(xiàn)率做出判斷，當(dāng)一項(xiàng)準(zhǔn)則要求做出估計(jì)時(shí)，那么它的執(zhí)行效果就與判斷的質(zhì)量密切相關(guān)。

（3）企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其所面臨的環(huán)境的復(fù)雜性和變動(dòng)性增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的需求

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是復(fù)雜多樣的，而且還處于不斷變化的過程中，讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋企業(yè)的所有活動(dòng)以及每種活動(dòng)所面臨的所有可能情況是不現(xiàn)實(shí)的，也是不可能做到的。這就要求會(huì)計(jì)職業(yè)人士在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，在客觀、公允的前提下，做出自己的判斷。特別是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定需要一個(gè)過程，其往往滯后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，對于新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與新的情況，在原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中往往屬于“空白與真空地帶”，這就更需要會(huì)計(jì)專業(yè)人士充分運(yùn)用自己的職業(yè)判斷來客觀、公允地反映企業(yè)的“原貌”。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式有原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之分，而這兩種模式對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求是不同的：純原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求較高，它只是對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理提供了原則性的指導(dǎo)，要求會(huì)計(jì)人員將過于寬泛的會(huì)計(jì)原則運(yùn)用于具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，所以過分依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力；而純規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則對具體業(yè)務(wù)的處理規(guī)定得較為詳細(xì)，幾乎涵蓋了企業(yè)所面臨的各種可能情況，可操作性較強(qiáng)，所以不需要會(huì)計(jì)人員太多的專業(yè)判斷能力。同時(shí)，這兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式也各有自己的缺陷，如純原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式由于過分依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷而使得相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理在不同企業(yè)間不具有可比性，導(dǎo)致訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加；而純規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得會(huì)計(jì)人員表面上遵循了準(zhǔn)則，但實(shí)質(zhì)上卻技術(shù)地規(guī)避了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，成為其進(jìn)行利潤操縱的手段。從以上的分析中可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式對會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了不同的要求，同時(shí)也會(huì)帶來不同的后果，所以在制定準(zhǔn)則的過程中就要既考慮到本國會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的實(shí)際情況，又要考慮到準(zhǔn)則所產(chǎn)生的后果，從而合理安排原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向所占的比例。我國2006年2月15日發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是權(quán)衡以上兩方面的因素以后所做出的理性選擇，在兼顧原則的基礎(chǔ)上適當(dāng)?shù)乜紤]了準(zhǔn)則的可操作性。

二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，好比一枚硬幣的兩面，有準(zhǔn)則就會(huì)有會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)然也需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力來處理具體的交易與事項(xiàng)綜觀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其所包含的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷共有5大類：

1. 措辭中涉及“判斷”用語

這一類會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，是指在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確指出會(huì)計(jì)人員在處理該事項(xiàng)時(shí)，是需要做出判斷的，而且在措辭中使用了“判斷”二字。如在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”；“將總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失”。又如，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中規(guī)定：“重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面加以判斷”。

2. 需要在幾種備選方法中做出選擇的判斷

該種判斷對同一種業(yè)務(wù)提出了幾種可供選擇的方法，但沒有為選擇提供何者更為合適的明確標(biāo)準(zhǔn)，而是由會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況從中做出選擇。如在存貨準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。又如，在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等”。

3. 條件句是否適用的判斷

其所涉及的職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員對條件句中所涉及的事項(xiàng)做出判斷，只有在符合或者不符合條件的情況下，才能采用準(zhǔn)則所規(guī)定的方法，其與前一種會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的不同之處就在于其為會(huì)計(jì)方法的選擇提供了明確的標(biāo)準(zhǔn)。如在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)無形項(xiàng)目的支出只有在不滿足“符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分；同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分”的條件下，才能計(jì)入當(dāng)期損益，而這要求會(huì)計(jì)人員首先對這兩個(gè)條件是否滿足做出判斷，然后再據(jù)以確定所應(yīng)采用的會(huì)計(jì)方法。

4. 詞語的含義本身明確要求會(huì)計(jì)人員做出判斷

這種形式的判斷并沒有使用“判斷”的字眼，但卻使用了其他形式的具有判斷意味的詞語，如 “重大”、“估計(jì)”、“預(yù)計(jì)”或“重要”之類的表述。如在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，規(guī)定對于重大的資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)（或者資產(chǎn)組）可收回金額的確定方法，這時(shí)就要求會(huì)計(jì)人員對某項(xiàng)資產(chǎn)減值是否“重大”做出判斷，從而決定是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露其可收回金額的確定方法；在公允價(jià)值計(jì)量中，如采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的方法來確定，就需要企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余壽命內(nèi)的整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，而“預(yù)計(jì)”與“估計(jì)”也就是要會(huì)計(jì)人員做出判斷；在或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中， 也要求對貨幣時(shí)間價(jià)值的影響是否“重大”做出判斷，以確定在計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債的最佳估計(jì)數(shù)時(shí)，是否需要對相關(guān)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

5. 除以上情況外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上要求會(huì)計(jì)人員做出判斷

這種形式的判斷是準(zhǔn)則中所使用的語言并不屬于前面的幾種情況，但實(shí)質(zhì)上卻要求會(huì)計(jì)人員在使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，必須運(yùn)用判斷。如在或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中，規(guī)定待執(zhí)行合同變成虧損合同的，同時(shí)，在滿足準(zhǔn)則規(guī)定的條件時(shí)，就可以將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，這里并沒有使用具有判斷含義的詞語，但會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行時(shí)，卻必須對某一合同是否由待執(zhí)行合同變成了虧損合同做出判斷。

三、提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力應(yīng)當(dāng)注意的兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)

從上述分析中可以看出，準(zhǔn)則離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)工作的全過程，所以提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以有效實(shí)施的關(guān)鍵。而許多學(xué)者對這一問題已提出過許多有益的建議，除了他們的建議以外，筆者認(rèn)為還應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

1. 注重對會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷技能的培訓(xùn)，并將其作為測試內(nèi)容之一

在我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)教育體系中，往往比較注重對學(xué)生與會(huì)計(jì)人員知識(shí)的灌輸，習(xí)慣于用大家固有的思維去傳授知識(shí)，卻忽視了對他們職業(yè)判斷技能的培訓(xùn)，使得一些會(huì)計(jì)人員在考試時(shí)得分很高，但在面對實(shí)際工作中復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)情況時(shí)，往往會(huì)不知所措。所以應(yīng)當(dāng)開設(shè)職業(yè)判斷技能的課程，模擬企業(yè)中可能遇到的需要職業(yè)判斷的實(shí)例，通過討論或請有判斷能力與經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士講解以不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。在現(xiàn)有的各種會(huì)計(jì)人員資格考試中，可以加入考查會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的內(nèi)容，從而使會(huì)計(jì)人員的知識(shí)技能與職業(yè)判斷技能得以全面、均衡發(fā)展；也可以定期或不定期地組織一些會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷技能的競賽，不斷激發(fā)會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷能力的熱情，并使其判斷技能得以整體提升。

2. 出臺(tái)高質(zhì)量會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，以防“格里沙姆定律”循環(huán)的出現(xiàn)

劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象也會(huì)在會(huì)計(jì)判斷領(lǐng)域里上演，前人在特定情況下所做的十分恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，常常被后人不恰當(dāng)?shù)匾茫驗(yàn)閮烧咚幍沫h(huán)境是不同的，長此以往，好的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷就會(huì)逐漸被拙劣的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷所代替，形成下行螺旋，這就是所謂的“格里沙姆定律”。“格里沙姆定律”如果在會(huì)計(jì)領(lǐng)域里長期盛行，會(huì)計(jì)判斷的質(zhì)量就會(huì)越來越低；同時(shí)，會(huì)計(jì)的藝術(shù)性特點(diǎn)，使得作為“藝術(shù)大師”的會(huì)計(jì)師們會(huì)對相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)描繪出不同的“藍(lán)圖”，而在這一過程中作為會(huì)計(jì)職業(yè)“靈魂”的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷則發(fā)揮了舉足輕重的作用，而且其往往會(huì)成為公司管理層進(jìn)行盈余管理的最好借口與工具，并為公司蓄意操縱利潤提供可乘之機(jī)。這種濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的行為并不是我們所希望的。為了防止這些現(xiàn)象的出現(xiàn)，就必須加緊對高質(zhì)量會(huì)計(jì)判斷特征的研究，并出臺(tái)相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，以此來指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷行為，并最終提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。

主要參考文獻(xiàn)

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