網絡環(huán)境下企業(yè)會計信息披露研究

［摘 要］ 本文在分析會計信息披露產生及發(fā)展歷史的基礎上，對目前網絡環(huán)境下企業(yè)會計信息披露模式進行研究，認為基于“事項法”的會計信息披露模式將成為會計報告的主流，并通過對會計信息生成模型的改進最終改進會計信息質量。

［關鍵詞］ 會計信息披露；事項法；事項法會計

［中圖分類號］F232［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）16-0014-03

及時、真實、充分、公平地向廣大投資者披露可能影響投資者決策的會計信息是企業(yè)必須履行的義務。隨著網絡技術的發(fā)展，使得人們對于信息技術對會計的影響有了更多的期待，企業(yè)會計信息披露從其產生到發(fā)展無不依賴于會計環(huán)境的變化，從復式記賬到股份公司的出現(xiàn)再到現(xiàn)在網絡技術的滲透，企業(yè)會計信息披露不斷地順應發(fā)展環(huán)境，在會計信息披露內容、披露方式等方面作出相應的調整，以充分滿足不同環(huán)境下會計信息使用者日益變化的需求。

一、會計信息披露的產生及發(fā)展

會計信息披露起源于復式簿記，其發(fā)展有賴于會計環(huán)境變化所導致的對會計信息的新需求，特別是股份公司的出現(xiàn)進一步加速了會計信息披露的發(fā)展。利特爾頓（A. C. Littleton）在《20世紀以前的會計發(fā)展》一書中，系統(tǒng)地提出了復式簿記產生的7項必要條件：文字、算術、私有財產、貨幣、信用、商業(yè)、資本等。以上這些條件同時構成了會計信息披露形成的基本要件。邁克爾·查特菲爾德在其名著《會計思想史》中認為，在利特爾頓列舉的7項必要條件的基礎上，還應加上意大利商業(yè)的合伙和委托代理關系，這兩項條件同樣促進了會計的發(fā)展。隨著復式簿記的產生和發(fā)展，通過構建自身獨特的會計記錄、計量系統(tǒng)和相應的會計理論，生產出全新的會計產品即會計信息，在會計信息由生產者向使用者傳遞的過程中，會計信息披露形成了。盡管尚不了解復式簿記的確切起源，但對其早期歷史的許多方面，取得了一致的意見。由于復式簿記具有無法比擬的優(yōu)點，才為會計信息披露的產生創(chuàng)造了條件：一方面，按復式簿記提供的會計信息具有全面性和真實性；另一方面，按復式簿記提供出來的會計信息是企業(yè)財產所有者迫切需要掌握和了解的。當會計信息由生產者向使用者傳遞時，會計信息披露便產生了。

會計信息披露的發(fā)展歷程可分為以下3個時期：以賬簿披露為主體的時期、以會計報表披露為主體的時期、以財務報告披露為主體的時期。

1． 以賬簿披露為主體的時期

復式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經歷過“佛羅倫薩式”簿記、“熱那亞式”簿記和“威尼斯式”簿記等3個階段。在這一時期，會計信息披露主要采用賬簿披露的方式進行。

2． 以會計報表披露為主體的時期

1494年，意大利數(shù)學家盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）在威尼斯出版了《算術、幾何、比及比例概要》一書，拉開了會計信息披露方式由賬簿為主體向會計報表披露為主體轉變的序幕。會計信息披露實踐真正的變革發(fā)生于19世紀。1844年英國頒布了《公司法》并于1856年修訂，對資產負債表的標準格式予以規(guī)范。從此，會計信息披露實踐全面進入以會計報表披露為主體的時期。在19世紀，會計信息披露實踐是通過會計信息生產者向會計信息使用者提供資產負債表的方式來實現(xiàn)的，主要有英國模式和美國模式。進入20世紀以后，會計的發(fā)展中心移至美國。20世紀20年代以后，美國的會計環(huán)境發(fā)生了重大變化，導致會計信息披露實踐的重心發(fā)生位移，由資產負債表轉向損益表。1977年國際會計準則委員會（IASC）公布了國際會計準則第7號，也正式把財務狀況變動表作為財務報表體系不可或缺的組成部分。至此，會計信息披露方式進入資產負債表、損益表、財務狀況變動表三表并重的發(fā)展階段。美國財務會計準則委員會（FASB）于1987年11月發(fā)布了第95號財務會計準則公告，規(guī)定從1988年7月起，以“現(xiàn)金流量表”替代“財務狀況變動表”，作為一種新的會計信息披露方式，與資產負債表、損益表一道向會計信息使用者傳遞企業(yè)的各種會計信息。

3． 以財務報告披露為主體的時期

1978年，美國財務會計準則委員會（FASB）提出了既不違反GAAP，又可擴大會計信息披露的新思路，那就是把會計報表擴大為財務報告。會計信息披露逐漸進入以財務報告方式為主體的新的發(fā)展階段。

二、網絡環(huán)境對傳統(tǒng)會計信息披露模式的改進

目前，會計信息披露領域正在進行著一場新的變革，這場變革體現(xiàn)在兩個層面，即披露內容的創(chuàng)新和披露手段的創(chuàng)新。而這一變革無疑是由用戶需求驅動的。

隨著網絡技術的成熟和市場環(huán)境的變化，越來越多的會計信息需求者對會計信息提出了更高的要求，主要表現(xiàn)在：

1． 日益成熟的資本市場是會計信息需求變化的外部誘因

會計的目標在于提供決策有用的信息，提供決策有用信息的目的在于從資本市場獲取更多的投資。在資本市場較為發(fā)達、交易成本降低、進入和退出壁壘較低的情況下，企業(yè)更愿意披露較為詳盡的會計信息，以獲得投資人的信賴。對于投資人而言，獲得較多的決策信息，有助于增強會計信息的可信度，堅定投資信心。

在網絡環(huán)境下，許多公司在他們的網站上已經開始自愿披露更多的財務信息，并建立和密切保持了與消費者、供應商、員工以及投資者之間的聯(lián)系。網絡環(huán)境下的會計信息披露，在內容方面應包括多種多樣的公司信息，如部分或完整的公司年報信息、年報中未包括但同樣重要的業(yè)績信息等。就國外的研究現(xiàn)狀來看，目前對網絡環(huán)境下的會計信息披露還沒有統(tǒng)一的規(guī)范，各披露單位在具體實施上表現(xiàn)出很大的差異。比如在美國，有超過80%的公司在網上提供了公司的基本信息，有73%的公司提供了財務概要，而只有很少的公司提供了詳細的財務報告。在我國，各信息披露單位對網絡環(huán)境下會計信息的披露尚未形成制度，尤其是中小公司還缺乏規(guī)范的財務信息披露制度和財務信息披露通道。各公司在網上披露的也大都是電子財務概要，極少有詳細的財務報告。另外在公司主頁披露財務報告是一種自愿披露的行為，根據(jù)有效市場理論，披露 “好消息 （GN）”的公司會比披露“壞消息 （BN）”的公司在自愿披露時有更大的積極性。

2． 企業(yè)管理和經營模式的創(chuàng)新是會計信息披露的內在動力

網絡環(huán)境下，電子商務的興起催生了新的企業(yè)管理和交易模式，并進而豐富了會計信息披露的內容。越來越多的人認識到：信息化的過程并不是單純的技術引進過程，而是全新管理模式的引入。在社會信息化水平不斷提高的前提下，企業(yè)不得不跟上信息化步伐，基于信息化環(huán)境實現(xiàn)業(yè)務流程重組，提高企業(yè)內部管理水平和控制能力，形成企業(yè)的核心競爭力。

3． 網絡環(huán)境提供了會計信息披露的新的技術手段

網絡的產生無疑改變了會計信息披露的時效性，縮短了信息采集、處理和發(fā)布的周期，這一點得到了業(yè)界的一致認同，但這并不是網絡環(huán)境下信息披露手段改變的核心。網絡環(huán)境下信息披露的手段的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在兩個方面：一是綜合報告的興起；一是個性化報告的引入。綜合報告打破了傳統(tǒng)會計報告的格式束縛，強調信息的綜合性；披露的內容遠遠超出財務信息的范疇，綜合反映企業(yè)的市場、客戶關系、成長能力、生產能力、資金以及風險控制能力等。個性化報告強調提供的信息不是由企業(yè)提供，而是由用戶“掘取”，即由用戶確定所需的信息并及時獲取，會計信息不是“送來”的，而是“拿來”的。網絡環(huán)境對上述變化提供技術支持。

三、基于網絡環(huán)境下會計信息披露的新模式——“事項法”

事項法也稱“使用者需要法”，產生于20世紀60年代，其主要倡導者是美國會計學者George H. Sorter，他在“An‘events’Approach to Basic Accounting Theory”一文中，比較全面地闡述了以事項法為基礎所形成的基本會計理論。之后，Orace Johnson于1970年發(fā)表了“Toward an ‘Events’Theory of Accounting”，論述了事項會計理論的一些重要問題。Everest Weber于1977年提出了實現(xiàn)事項法的模型以及用計算機技術實現(xiàn)事項法的結構 。由于缺乏技術層面的支撐，事項法會計在過去一直沒有得到應有的重視。近年來，隨著信息技術與網絡技術的發(fā)展，事項法會計的應用環(huán)境已日益成熟，基于事項法構建網絡環(huán)境下會計信息披露的新模式已成為研究的熱點問題之一。我國對事項會計理論的研究是從2000年開始的，至今已有不少學者對其展開了廣泛的探討，并取得了一定的成果。

（一）事項法會計的基本思想

“事項”是指可以觀察到的、亦可用會計數(shù)據(jù)表現(xiàn)其特性的具體活動、交易和事件。事項法會計是指按照具體的經濟事項來報告企業(yè)的經濟活動，并以此為基礎，重新構建財務會計的確認、計量和報告的理論與方法。事項法會計的基本思想如下：

（1）信息使用者對信息的需求存在差異性。財務信息的使用者需求迥異，信息提供者難以提供一套能符合所有使用者決策需要的信息，傳統(tǒng)的財務報告模式不滿足決策相關性。會計的目標在于提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項，即可供加工處理的原始數(shù)據(jù)，具體的模型選擇與加工處理環(huán)節(jié)應當交由使用者完成。

（2）財務會計不僅要提供價值信息，也應當提供非價值信息。現(xiàn)行財務會計對數(shù)據(jù)的加工處理方式過濾掉了許多決策有用的非價值信息，大量會計假設與會計估計的存在降低了信息的可比性。事項法會計所提供的經濟事項信息幾乎沒有進行匯總，避免了匯總可能帶來的有用信息的喪失，保持了事項的原始形式。這些原始信息由用戶根據(jù)自己的需求、偏好、決策模型等進行判斷、選擇、計算。

（二）基于事項法的會計信息披露模式的實現(xiàn)方式

基于以上基本原理的分析，我們認為，事項法會計信息披露應當包括事項庫、模型庫和報告引擎3部分：事項庫存放企業(yè)發(fā)生的有關業(yè)務事項的原始信息，屬于信息系統(tǒng)的輸入端；模型庫提供各種管理方法和數(shù)學模型供決策者使用，屬于信息系統(tǒng)的加工處理端；報告引擎根據(jù)用戶需求，利用模型獲取事項數(shù)據(jù)，構造符合用戶需求的會計報告，構成輸出端。三者的關系如圖1所示。

當一項業(yè)務發(fā)生時，記錄人員必須判斷哪些屬于業(yè)務事項，哪些屬于非業(yè)務事項；對于業(yè)務事項，需要由各業(yè)務流程環(huán)節(jié)的相關人員按照特定的屬性描述方法記錄添加到共享事項庫中，并由授予權限的專門人員對事項庫進行更新、修改等操作。事項庫是會計信息披露及時、高效運行的基礎；模型庫用來存放對經濟事項進行處理的重分類模型、預測決策模型、財務分析模型、財務報告模型等。這些模型是由相對穩(wěn)定的信息需求所決定的，受到各種會計規(guī)范的制約。當使用者需要關于業(yè)務事項的某方面信息時，驅動模型庫中的特定方法對事項庫中的數(shù)據(jù)進行加工處理，將產生的決策所需信息存入目的庫中，從而滿足不同信息使用者對信息的個性化需求。報告引擎提供事項庫及模型庫的連接以及與用戶的會話，通過讀取與事項相關的數(shù)據(jù)存儲，運用決策模型，將其轉化為信息，以特定格式提供給信息用戶。報告引擎與信息使用者的接觸最為密切，為信息使用者提供各種視圖輸出并負責接收用戶要求。報告引擎的作用在于識別并分解用戶需求，將用戶需求轉變?yōu)樾畔z索和加工的指令，并驅動模型完成這一過程。

這一模式的特征在于改變了信息的披露模式。由單純的企業(yè)提供信息轉變?yōu)橛捎脩粽莆盏男畔@取。報告生成方式的核心思想是將會計數(shù)據(jù)的綜合過程完全交給用戶。企業(yè)的業(yè)務處理系統(tǒng)負責忠實地記錄企業(yè)業(yè)務活動的發(fā)生，記錄時將不再考慮記錄的信息是為誰提供的，整個記錄過程應盡可能地實現(xiàn)數(shù)字化、無紙化，采集到的數(shù)據(jù)集中存放于統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫中，不對數(shù)據(jù)作深入的處理。而會計信息系統(tǒng)的任務，并不像現(xiàn)在這樣，按照統(tǒng)一的會計準則和制度生成最終的賬簿和報表，它的任務是提供足夠的會計數(shù)據(jù)綜合的手段和方法，用戶可以按照自己感興趣的角度選擇適當?shù)耐緩剑瑲w集和分析數(shù)據(jù)，以滿足自身對會計信息的需求。借助于網絡的強大處理能力，可以做到數(shù)據(jù)的即時提取和匯總。

因此，網絡環(huán)境下會計報告不僅改變了傳統(tǒng)的報告模式，而且改變了會計報告的生成方式，并最終有效地提高了會計報告的質量。

主要參考文獻

［1］ 楊周南 等. 計算機信息處理環(huán)境對會計理論與實務的影響及對策研究［M］. 北京：中國財政經濟出版社，2002.

［2］ ［美］ 阿妮塔·S·霍蘭德. 現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)［M］. 北京：經濟科學出版社，1999.

［3］ 李守明，黃敏學 等. 財務決策支持系統(tǒng)［M］. 北京：經濟科學出版社，2001.

［4］ 魏明海，龔凱頌. 會計理論［M］. 大連：東北財經大學出版社，2001.

［5］ 王松年. 國際會計前沿［M］. 上海：上海財經大學出版社，2001.

［6］ 李端生，續(xù)慧泓. 網絡環(huán)境下會計報告模式研究［J］. 會計研究，2004（12）.