論新會計準則下資產減值的影響

摘要：新會計準則中關于資產減值的相關規定對于提高企業財務信息質量具有重要意義，特別是新準則引入了資產組概念、公允價值使用、資產減值損失可否轉回等規定都將對企業產生重大影響，本文從正反兩方面對這些影響進行論述。

關鍵詞：新會計準則；資產減值；影響

一、資產減值的演變過程

從我國資產減值準備的歷史演變來看，資產減值準備范圍是不斷擴大，1998年以前只對應收款項計提壞賬準備。1998年頒布的《股份有限公司會計制度》要求上市股份有限公司計提四項準備，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。2001年實施的《企業會計制度》將企業計提減值準備的范圍擴大到固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款，共有八項資產減值。

2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的一整套企業會計準則體系(以下簡稱新準則)。新準則規定：對于固定資產、無形資產、長期股權投資、商譽、生產性生物資產等減值適用《企業會計準則8號——減值準備》；而對于存貨的減值適用《企業會計準則1號——存貨》，投資性房地產的減值適用《企業會計準則3號——投資性房地產》，建造合同形成資產減值適用《企業會計準則15號——建造合同》，金融資產減值適用《企業會計準則22號——金融工具的確認和計量》等。

二、資產組概念引入的影響

舊會計準則規定，固定資產等長期資產應按單項資產進行減值測試。但是經常回出現這樣一種現象：企業的長期資產沒有市價，只有使用價值，單項資產一般不能獨立產生現金流，這導致單項資產無法確定可收回金額。特別是在實務中，對于這類單項資產減值準備的計提可操作性差。

新準則針對這一情況提出了資產組的概念，規定如果某項資產產生的主要現金流入難以獨立于其他資產或資產組，則不應該以單項資產為基礎確定其可收回金額，而應該以該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后確定資產的減值損失。資產組概念的引入彌補了資產減值準備計提的可操作性差的不足，并且在一定程度上與國際會計準則接軌。但是，按照新準則的規定，資產組劃分的標準是很難把握的，而劃分標準的不同又影響到減值準備是否計提和計提多少的問題，因此，筆者認為資產組劃分的主觀性太強致使資產組的作用打了折扣。

另外，在一般情況下資產組是很難取得其銷售協議價或市場價格的，那么，如何取得資產組的公允價值呢?是將各單項資產的公允價值相加還是采用外部評估值作為資產組的公允價值，準則對此沒有作出明確規定。

三、公允價值使用的影響

公允價值運用是新會計準則的基本思想，它不但作為一種會計的計量屬性，適用于企業資產的整個交易過程，同樣也適用于企業資產減值損失的確認。公允價值(fair value)，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。

在我國以往的會計制度中，確認資產減值一般是采用市價與成本孰低的原則，即在資產負債表日，當資產的賬面成本低于市價時，企業就應當計提資產減值準備。新準則明確規定：在資產負債表日，有跡象表明資產存在減值，就應當估計資產可收回金額，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。很顯然，公允價值在確定企業是否計提資產減值準備起到了關鍵作用。

雖然新準則引入公允價值來解決衡量資產價值標準的問題，但是由于我國的市場經濟體制不健全，產品市場和要素都不發達，公允價值評估的中介機構的道德水平和專業水平有待提高，加上我國的資本市場還不成熟，資產公允價值的確定難度較大。而且，在實務操作中，是否采用公允價值核算往往有賴于會計人員的主觀判斷，究竟應否采用公允價值進行核算?由于我國目前會計人員素質參差不齊，對同一資產做出的判斷可能也是不一樣的。更何況有些企業出于自身利益考慮，會“充分”利用公允價值的不確定性來操縱利潤，則是會計信息監管中的一個難題。

另外，按照新準則規定：一般情況下企業在資產減值損失確認中一旦使用了公允價值，就不應再使用歷史成本進行賬務處理，這樣可能導致企業慎用公允價值來衡量資產的價值，甚至有些企業會根據自身“需要”來確定是否使用公允價值。

四、資產減值準備會計處理的影響

舊會計準則規定，在提取各資產減值準備時應貸記各項減值準備，借記的賬戶分為下列三種：

“管理費用”賬戶。反映應收賬款的壞賬損失和存貨跌價損失，因為它們都是流動資產的損失，與企業經營管理密切相關，如果企業加強經營管理可減少此兩項流動資產的損失。

“投資收益”賬戶。反映長期投資跌價損失、短期投資跌價損失以及委托貸款減值損失，因為三者均為投資損失。

“營業外支出”賬戶。反映固定資產、無形資產、在建工程的減值損失，因為它們都是長期資產的減值損失，與企業的經營管理相關度小，企業加強經營管理對減少三項長期資產的損失于事無補。

很顯然，舊準則中的資產減值準備會計處理比較復雜，資產減值準備分不同資產分別計入“管理費用”、“投資收益”、“營業外支出”三個科目，這使得企業計提的資產減值損失與其他費用混為一談，不便于對其進行單獨分析。而新準則規定：當資產的可收回金額低于其賬面價值時，企業應計提資產減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記各項減值準備。同時，新準則擴大了資產減值準備的計提范圍，增加了持有至到期投資減值準備、商譽減值準備、生物性資產減值準備等計提。新準則的會計處理規定，將“資產減值損失”作為一個損益類會計科目，直接影響當期利潤，不但簡化了會計賬務處理，而且使計提的各種資產減值準備具有可比性。

雖然新準則的資產減值會計處理突破了歷史成本計量模式，即當資產的可收回金額減少時以可收回金額計量，將資產賬面價值大于可收回金額的部分確認為資產減值損失或費用。但是按照新準則的規定，當資產價值得以恢復時卻不能以新的可收回金額重新來計量資產價值，以致資產的計量存在雙重標準，缺乏前后邏輯的一致性和公平性，這樣不利于真實地反映企業資產的價值，提高會計信息質量。

五、資產減值損失可否轉回的影響

舊會計準則規定，已經計提減值損失的資產，如果資產價值恢復，則資產減值損失可以轉回。舊會計準則這項規定曾經受到會計業界的質疑，因為在這項規定下，計提資產減值準備的操作一直是企業特別是上市公司操縱利潤的常用手段，公司可以在某一盈利年度大額計提減值準備，其后幾年再慢慢沖回，這樣既可以隱藏當年利潤，又可以制造以后年度扭虧為盈的假象。

新準則規定：對固定資產、無形資產、商譽、長期股權投資及其他長期資產，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，只允許在資產處置時，再進行會計處理。新準則的實施，雖然可以遏制某些公司通過計提長期資產減值準備等來操縱利潤的行為，但企業同樣可以利用短期資產減值準備的計提和轉回來實現其操縱利潤的目的。因為新準則同時規定對于存貨、以公允價值計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、金融資產等，這些資產的確認和計量由相對應的具體準則進行規定，即以上資產減值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的減值準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。這樣，企業可能就會集中利用以上資產人為調節利潤。比如：企業在獲利當期可以通過會計人員的判斷，計提原材料、庫存商品等的減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨減值準備”科目，使當期利潤減少；當下期原材料、庫存商品減值的因素消失，上期已計提的減值準備允許轉回，則借記“存貨減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目，又將利潤調整回來。甚至有些企業可能會更多地利用“其他更方便的途徑”來調節利潤，比如債務重組，因為新準則重新允許將債務重組收益計入當期利潤。據統計，目前上市公司“操縱利潤”所使用手段中出現頻率最高的前兩位是存貨跌價準備和壞賬準備的計提和轉回，而新準則對這兩項減值準備的轉回卻沒有限制。如何對這些新情況進行完善和監管，是會計業界面臨的新問題和新挑戰。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則.經濟科學出版社，2006年版.

[2]慕剛.資產減值會計初探.科技資訊，2007第2期.

[3]梁帥.關于我國資產減值會計準則實施問題的思考.山西經濟日報，2007，12，6，第003版.

(作者單位：浙江省麗水職業技術學院)