公允價值賬務處理探討

摘 要：列舉了公允價值在我國新企業會計準則中應注重的運用條件，通過實例展示所涉會計事項的賬務處理方法，對實施和執行新會計準則具有一定的借鑒作用。

關鍵詞：新會計準則；公允價值；賬務處理

中圖分類號：F81文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）08-0188-02

1 公允價值計量的主要運用條件

首先，公允價值是基于歷史成本為主導在歷史成本無法計量時的條件下采用的計量屬性。第二，當以歷史成本計量的資產價值明顯偏離其實際價值時，需用公允價值對資產進行及時調整。第三，企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠地取得的，應當采用公允價值模式計量。運用公允價值模式計量時應同時滿足兩個條件：一是有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。最后，直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，需滿足以下條件之一：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同，所導致的相關利得或損失在確認或計量不一致的情況。（2）企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合等，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

2 公允價值計量的主要賬務處理

2.1采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理

企業作為存貸的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的公允價值借記“投資性房地產（成本）”，貸記“開發產品”等科目，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”或借記“公允價值變動損益”，已計提跌價準備的，同時結轉跌價準備。資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”；公允價值低于其賬面余額的差額做相反分錄。處置投資性房地產時，應按實際收到的金額借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”。按該項投資性房地產的賬面余額借記“其他業務成本”，貸記“投資性房地產（成本）”，貸或借記“投資性房地產（公允價值變動）”；同時按該項投資性房地產的公允價值變動借或貸記“公允價值變動損益”，貸或借記“其他業務收入”。

例1：A企業是從事房地產開發的企業，2007年3月10日，A企業與B企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓整體出租給B企業使用，租賃期開始日為2007年4月15日。2007年4月15日，該寫字樓的賬面余額450萬元，其公允價值為410萬元，2007年12月31日，該寫字樓公允價值為430萬元，未計提存貸跌價準備。2008年4月租賃期滿，A企業收回該寫字樓并于2008年6月出售，出售款已收訖。A企業的賬務處理如下：

（1）2007年4月15日，借：投資性房地產——××寫字樓（成本）410萬，公允價值變動損益40 萬元；貸：開發產品 450 萬元。（2）2007年12月31日，借：投資性房地產——××寫字樓（公允價值變動）20萬元；貸：公允價值變動損益 20萬元。（3）2008年6月出售時，借：銀行存款 460萬元；貸：其他業務收入460萬元。借：其他業務成本430萬元；貸：投資性房地產——××寫字樓（成本）410萬元，投資性房地產——××寫字樓（公允價值變動）20萬元。同時將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入，借：其他業務收入 20萬元；貸：公允價值變動損益20萬元。

將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的，按其在轉換日的公允價值借記“投資性房地產（成本）”，按已計提的折舊等借記“累計折舊”等科目，按其賬面余額貸記“固定資產”等科目，按其差額貸記“資本公積（其他資本公積）”或借記“公允價值變動損益”，已計提減值準備的，同時結轉減值準備。

將投資性房地產轉為自用時，應按其在轉換日的公允價值借記“固定資產”等科目，按其賬面余額貸記“投資性房地產（成本、公允價值變動）”，按其差額貸或借記“公允價值變動損益”。

2.2 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的賬務處理

企業取得交易性金融資產，按其公允價值借記“交易性金融資產（成本）”，按發生的交易費用借記“投資收益”，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利借記“應收利息”或“應收股利”，按實際支付的金額貸記“銀行存款”等科目。交易性金融資產持有期間被投資單位宣告被投資單位發放的現金股利，或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”，貸記“投資收益”。資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額借記“交易性金融資產（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”；公允價值低于其賬面余額的差額做相反分錄。出售交易性金融資產，應按實際收到的金額借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額貸記“交易性金融資產”，按其差額貸或借記“投資收益”。同時將原計入該金融資產的公允價值變動轉出借或貸記“公允價值變動損益”，貸或借記“投資收益”。

例2：2007年1月1日，A企業從二級市場支付價款102萬元（含已到付息尚未領取的利息2萬元）購入某公司發行的債券，另發生交易費用2萬元，該債券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每年付息一次，A企業將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下：（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息2萬元；（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為115萬元；不含息。（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；（4）2007年年12月31日，該債券的公允價值為110萬元，不含息；（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，A企業將該債券出售，取得價款118萬元，含1季度利息1萬元。假定不考慮其他因素。A企業的賬務處理如下：

①2007年1月1日，購入債券借：交易性金融資產——成本 100萬元，應收利息 2萬元，投資收益2萬元；貸：銀行存款 104萬元。②2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息，借：銀行存款 2萬元；貸：應收利息 2萬元。③2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益，借：交易性金融資產——公允價值變動15萬元；貸：公允價值變動損益15萬元。借：應收利息2萬元；貸：投資收益2萬元;④2007年7月5日，收到該債券半年利息，借：銀行存款2萬元；貸：應收利息2萬元；⑤2007年年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益，借：公允價值變動損益5萬元；貸：交易性金融資產——公允價值變動5萬元。借：應收利息2萬元；貸：投資收益 2萬元；⑥2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息，借：銀行存款2萬元； 貸：應收利息2萬元；⑦2008年3月31日，將該債券出售，借：銀行存款118萬元，公允價值變動損益 10萬元；貸：交易性金融資產——成本 100萬元，交易性金融資產——公允價值變動10萬元， 投資收益 18萬元（含第1季度利息）。

2.3 可供出售的金融資產為股票投資的，取得時按其公允價值與交易費用之和借記“可供出售金融資產（成本）

按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利借記“應收股利”，按實際支付的金額貸記“銀行存款”。

資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面價值的余額的差額借記“可供出售金融資產（公允價值變動）”，貸記“資本公積（其他資本公積）”，公允價值低于其賬面價值余額的差額則做相反分錄。可供出售金融資產發生減值，按應減記金額借記“資產減值損失”，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失貸記“資本公積（其他資本公積）”，按其差額貸記“可供出售金融資產（公允價值變動）”。出售可供出售的金融資產，按實際收到的金額借記“銀行存款”等，按其賬面余額貸記“可供出售金融資產（成本、公允價值變動、利息調整、應計利息）”科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借或貸記“資本公積（其他資本公積）”，按其差額貸或借記“投資收益”。

在會計期間已確認減值損失的可供出售金融資產出現升值的，按原確認的減值損失借記“可供出售金融資產（公允價值變動）”，貸記“資產減值損失”，如可供出售金融資產為在活躍市場上有明確報價且其公允價值能可靠計量的權益性投資的，則借記“可供出售金融資產（公允價值變動）”，貸記“資本公積（其他資本公積）”。

2.4 具商業實質且其公允價值能可靠地計量的非貨幣資產交換時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益

例3：A公司以其使用中的賬面價為85萬元(原價:100萬元，累計折舊:15萬元，未計減值準備)的設備換入B公司所產鋼材一批作為生產用原材料，鋼材賬面價為80萬元，B公司換入的設備作固定資產管理。該設備公允價120萬元，鋼材的公允價為100萬元，由B公司另付20萬元作為補給A公司。A公司收到的補價占換出資產的公允價值的16.67%，小于25%，確認為涉補價的非貨幣性交易。A公司的賬務處理如下：

（1）借：固定資產清理 85萬元， 累計折舊 15萬元； 貸：固定資產 100萬元。（2）借：原材料100萬元，銀行存款 20萬元，應交稅費——應交增值稅（進項）17萬元；貸：固定資產清理 85萬元， 營業外收入52萬元。

B公司的賬務處理如下：

（1）借：固定資產137萬元；貸：主營業務收入100萬元，應交稅費——應交增值稅（銷項）17萬元，銀行存款 20萬元。（2）借：主營業務成本 80萬元；貸：庫存商品80萬元。

債務重組中債務人的非現金資產公允價值與賬面價值的差額，在非現金資產為存貨的情況下，按企業會計準則規定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應存本；在非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或支出；在非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等非現金資產的，應當以其公允價值入賬。

融資租賃中，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

參考文獻

［1］李燕浩. 公允價值確定之市價法與現值法［Ｊ］.財會月刊（綜合），2007，（10）.

［2］財政部.企業會計準則2006［Ｍ］.北京:經濟科學出版社，2006.

［3］財政部.企業會計準則——應用指南［Ｍ］.北京:中國財政經濟出版社，2006.

［4］于小鐳，李書鋒.新企業會計準則［Ｍ］.北京：機械工業出版社，2006.