淺析“公允價值變動損益”賬務處理

[摘要]2006年財政部頒布的新會計準則體系引入了公允價值計量屬性，公允價值計量屬性的采用，必然會涉及公允價值變動損益的賬務處理問題。如何完善公允價值的運用與核算，這是會計實務工作者面臨的重要問題。本文對公允價值變動損益賬務處理中存在的問題進行探討。并提出了改進建議。

[關鍵詞]公允價值變動損益；問題；建議

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2008)08-0030-03

新會計準則引入了公允價值計量屬性，采用了與國際會計準則趨同的會計處理方法。引入公允價值計量的意義在于使企業提供的會計信息更加相關、可靠，同時也部分地縮小了會計利潤與應納稅所得額之間的差異。減少了納稅調整的項目。

一、“公允價值變動損益”賬務處理存在的問題

在新會計準則體系中，企業合并、金融工具的確認和計量、投資性房地產、債務重組、非貨幣性資產交換等準則中采用了公允價值計量，使相關的會計處理有了可靠的計量基礎，具體會計處理與原處理相比發生了實質性的變化。其中在對交易性金融資產與交易性金融負債和投資性房地產進行會計處理時。為了反映公允價值變動帶來的損益，還需設置“公允價值變動損益”科目。企業會計準則——應用指南對該科目解釋如下：

1、該科目是用來核算企業交易性金融資產、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量投資性房地產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。

2、“公允價值變動損益”的主要賬務處理(以交易性金融資產為例，其他略)：(1)資產負債表日，企業應按交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額。借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計處理。(2)出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產”科目，按其差額借記或貸記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。(3)期末，應將本科目的余額轉入“本年利潤”，結轉后本科目無余額。

在會計實務中是如何理解“公允價值變動損益”科目內容及其應用的呢?下面以全國會計專業技術考試輔導教材《中級會計實務》(P97例6-1)和2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材(P43例3-z)所舉例題為例進行分析。例題及解法如下：

2007年1月1日，甲企業從二級市場支付價款1020000元(含已到付息期尚未領取的利息20000元)購入某公司發行的債券。另發生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下：

(1)2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；

(2)2007年6月30日，該債券的公允價值為1150000元(不含利息)；

(3)2007年7月5日，收到該債券半年利息；

(4)2007年12月31日，該債券的公允價值為1100000元(不含利息)；

(5)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

(6)2008年3月31日，甲企業將該債券出售，取得價款1180000元(含一季度利息10000元)。假定不考慮其他因素。

甲企業的賬務處理如下：

(1)2007年1月1日購入債券

借：交易性金融資產—一成本 1000000

應收利息 20000

投資收益 20000

貸：銀行存款 1040000

(2)2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息

借：銀行存款 20000

貸：應收利息 20000

(3)2007年6月30日，確認公允價值變動和投資收益

借：交易性金融資產——公允價值變動 150000

貸：公允價值變動損益 150000

(4)2007年7月5日，收到該債券半年利息

借：銀行存款 20000

貸：應收利息 20000

(5)2007年12月31日，確認公允價值變動和投資收益

借：公允價值變動損益 50000

貸：交易性金融資產——公允價值變動 50000

借：應收利息 20000

貸：投資收益 20000

(6)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息

借：銀行存款 20000

貸：應收利息 20000

(7)2008年3月31日，甲企業將該債券出售

借：應收利息 10000

貸：投資收益 10000

借：銀行存款 1170000

公允價值變動損益 100000

貸：交易性金融資產——成本 1000000

——公允價值變動 100000

投資收益 170000 借：銀行存款 10000

貸：應收利息 10000

筆者認為此例題的賬務處理有下列不妥之處：(1)“公允價值變動損益”屬于損益類科目，期末應將余額結轉“本年利潤”，結轉后無余額。該例題在2007年末未做結轉，與損益類科目的規定處理不符。與應用指南中“期末結轉本年利潤”解釋也不符；(2)2008年3月31日出售時，將“公允價值變動損益”100000元轉入“投資收益”這筆處理是多余的。因為“公允價值變動損益”科目余額年末已結轉“本年利潤”。另外按應用指南之規定，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額是在資產負債表日才確認，在出售該項金融資產時未確認公允價值變動損益，該科目是無余額的。所以從“公允價值變動損益”屬于當期損益的特點看，該例題出售的賬務處理是解釋不通的。為此，應將此例題做如下改動：

(5)2007年12月31日，確認公允價值變動和投資收益時，還應增加一筆賬務處理：

借：公允價值變動損益 100000

貸：本年利潤 100000

(7)2008年3月31日，甲企業將該債券出售時將借記“公允價值變動損益”100000元，貸記“投資收益”100000元去掉，其他賬務處理不變。

二、“公允價值變動損益”賬務處理的改進建議

1、應用指南中增加了一筆在出售時將公允價值變動損益轉為投資收益的處理。其目的是向報表信息的使用者提供企業持有的交易性金融資產，由于公允價值變動而發生的損益是一筆持有損益，在出售時已變為實現損益的信息。但按前述方法處理，雖然達到了此目的，可是卻違背了對損益類科目處理的慣常做法。在利潤表中。公允價值變動損益是作為當期損益計入營業利潤的，也就是說，持有損益與實現的損益都是利潤的組成部分。但是持有損益必定還是一種“紙上富貴”，怎樣加以區分呢?筆者認為可以在會計報表附注中以披露的形式向會計報表的信息使用者披露這一信息。而不是前述的賬務處理。

2、利潤的形成有兩種結算方法：即“表結法”和“賬結法”。在會計實務中，1～11月份損益類科目包括公允價值變動損益，在期末時不必結轉本年利潤，而將其計入利潤表，即采用表結法計算當期利潤，12月份再采用賬結法將損益類科目余額結轉本年利潤。在采用“表結法”計算利潤的前提下，如果企業將持有的某項交易性金融資產出售，應用指南的規定及上述例題的處理是適合、可行的。如果企業持有的某項交易性金融資產是跨年度出售的，那么只能采用披露的形式反映持有損益變為實現損益的信息。

3、對于采用公允價值模式計量的投資性房地產的賬務處理與交易性金融資產賬務處理相同。在持有年末增加一筆將公允價值變動損益結轉本年利潤的處理；跨年度出售時，去掉借記或貸記公允價值變動損益，貸記或借記其他業務收入。