基于新準則的合并商譽會計核算

[摘要]本文分析了新的企業會計準則及其應用指南中關于商譽會計核算的規定，新準則明確指出只有非同一控制下的企業合并才需確認符合條件的合并正商譽。首先總結了合并商譽核算的核心內容，即確認條件、“入賬商譽”和“報表商譽”的區分、計量屬性以及后續計量方法。基于“入賬商譽”和“報表商譽”的劃分，分別探討了各自的確認核算方法、減值核算方法和報表列示方法。

[關鍵詞]新準則；企業合并；商譽；會計核算

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2008)08-0028-03

財政部于2006年2月頒布了新的企業會計準則(以下簡稱新準則)，于2006年8月發布了新準則應用指南草案，并于同年10月發布了正式的新準則應用指南。通過對新準則體系的研究，筆者認為涉及商譽確認和計量的主要有《無形資產》、《資產減值》、《長期股權投資》、《企業合并》、《合并財務報表》等5項具體準則，隨后頒布的應用指南和解釋又進一步明確和充實了商譽核算的相關內容。本文將以新準則為基礎探討商譽會計核算的具體要求。

一、新準則關于商譽會計核算的基本規定

新準則體系中沒有專門的具體準則規范商譽的會計核算。筆者綜合了上述5個相關準則中關于商譽核算的規定，認為以下4個方面體現了商譽核算的核心內容：

(1)商譽確認條件。無形資產準則明確規定“自創商譽不應確認為無形資產”，同時無形資產準則應用指南進一步明確“商譽是指企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”。因此新準則中涉及的商譽核算全部為合并商譽。對于同一控制下的企業合并，“合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益”，該合并方式以賬面價值作為計量基礎不會產生商譽。因此只有非同一控制下的企業合并才會確認“正商譽”。

(2)“入賬商譽”與“報表商譽”。入賬商譽是指將商譽納入到企業的賬簿核算體系中。而報表商譽是指賬簿體系中無法體現出商譽而僅僅反映在合并報表中，“入賬商譽”與“報表商譽”主要受企業合并形式的影響。在企業合并準則的應用指南中將企業合并劃分為吸收合并、新設合并和控股合并3種形式。吸收合并和新設合并由于被收購方的法人資格注銷所以確認入賬商譽，而控股合并只能確認報表商譽。

(3)計量屬性體現公允價值。企業合并中產生的商譽是指“合并成本大于取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值的份額”，即商譽計量要以被合并企業可辨認資產、負債的重估公允價值為基礎。

(4)后續計量方法改變。商譽后續計量過程中系統攤銷是最具有可靠性的方法。因而堅持商譽攤銷的觀點一直占有主導地位。在企業合并采用購買法的情況下。如果合并商譽的金額較大，采用商譽攤銷的方法則會嚴重影響合并后的會計收益，而采用商譽減值測試的方法對合并后的會計收益影響較小。由于商譽的受益年限很難確定。同時體現會計準則國際趨同的要求(國際會計準則和美國會計準財對于合并商譽均采用減值測試的后續計量方法)。因此在新準則中對合并商譽采用了減值測試的方法。

二、合并商譽確認核算舉例

企業合并準則規定，“非同一控制下的企業合并成本與取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額確認為商譽或計入損益”。在企業合并應用指南中。企業合并被劃分為3種形式，即控股合并、吸收合并和新設合并。同時特別指出在非同一控制下的控股合并中，“合并成本大于取得的可辨認凈資產公允價值份額，確認為合并資產負債表中的商譽”，此處所指商譽即為“報表商譽”。對于非同一控制下的吸收合并或新設合并。“購買方在購買日應按照購買日取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值作為其入賬價值。確認的企業合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，應確認為商譽或計人損益”，此處所指商譽即為“入賬商譽”。下面分別舉例予以說明。

1、入賬商譽確認核算

例1：淮南公司于2007年1月1日收購了與其無同一控制關系的黃河公司100％的股權，淮南公司向黃河公司股東支付銀行存款180萬元。黃河公司于收購完成當日注銷法人資格。黃河公司可辨認資產、負債的賬面價值分別為200萬元和120萬元，經資產評估機構評估，其可辨認資產、負債的公允價值分別為260萬元和120萬元。不考慮所得稅影響，則：

合并成本=180萬元

黃河公司可辨認凈資產公允價值_260-120=140(萬元)

合并商譽=180-140=40(萬元)

淮南公司在并購日編制合并分錄，將黃河公司并購日的資產、負債按照公允價值入賬，同時確認合并商譽并計入賬簿體系。

借：資產類科目 260萬元

商譽 40萬元

貸：銀行存款 180萬元

負債類科目 120萬元

2、報表商譽確認核算

例2：淮南公司于2007年1月1日用144萬元存款收購了與其無同一控制關系的黃河公司80％的股權，淮南公司與黃河公司形成母子公司關系。黃河公司可辨認資產、負債的賬面價值分別為200萬元和120萬元，經資產評估機構評估。其可辨認資產、負債的公允價值分別為260萬元和120萬元。不考慮所得稅影響，則：

合并成本=144萬元

黃河公司可辨認凈資產公允價值=260-120=140(萬元)

合并商譽=144-140×0.8=32(萬元)

注：按照新準則要求，在合并報表中僅確認多數股權的商譽，少數股權的推定商譽32／0.8×0.2=8(萬元)不予確認。主要原因是少數股權所占凈資產的份額并沒有被收購，確認商譽不符合謹慎性原則和可靠性原則的要求。

淮南公司在并購日編制合并分錄：

借：長期股權投資 144萬元

貸：銀行存款 144萬元

此處長期股權投資的賬面價值包含了多數股權商譽32萬元，由于形成母子公司關系需要編制合并報表，按新準則應用指南的要求商譽金額不單列，淮南公司在編制合并報表時需確認報表商譽。

企業合并應用指南規定“非同一控制下的控股合并，對于被購買方可辨認的資產、負債應當按照合并中確定的公允價值列示”，因此編制合并報表針對黃河公司公允價值賬面價值差額的抵銷分錄為：

借：資產類科目 60萬元

貸：資本公積 60萬元

合并報表股權投資項目的抵銷分錄：

借：黃河公司權益類科目 140萬元

商譽 32萬元

貸：長期股權投資 144萬元

少數股權 28萬元

三、合并商譽減值核算舉例

按照新準則要求，“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試”。由于報表商譽沒有包括少數股權的推定商譽，按照資產減值應用指南的要求，“在對相關的資產組或資產組組合進行減值測試時，應當將歸屬于少數股權的商譽計算在內，調整資產組賬面價值”。但確認商譽減值損失，“應當將損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤。以確認歸屬于母公司的商譽減值損失”。即僅確認可歸屬于母公司的商譽減值損失。

1、入賬商譽減值核算

例3：接例1，原黃河公司生產銷售A系列產品，其資產整體可以歸為一個資產組。2007年12月31日，淮南公司對合并商譽進行減值測試。其相關資產組的可辨認資產賬面價值為270萬元，其中存貨為135萬元，固定資產為135萬元，可收回金額為260萬元。不考慮所得稅影響，則：

包含商譽的資產組賬面價值=270+40=3100(萬元)

資產組的可收回金額=260萬元

資產減值損失=310-260=50(萬元)

商譽減值損失：40萬元

可辨認資產減值損失：10萬元

淮南公司年末確認減值損失會計處理：

借：資產減值損失 50萬元

貸：商譽減值準備 40萬元

存貨跌價準備 5萬元

固定資產減值準備 5萬元

2、報表商譽減值核算

例4：接例2，黃河公司生產銷售A系列產品，其資產整體可以歸為一個資產組。2007年12月31日。淮南公司編制合并報表時對合并商譽進行減值測試，黃河公司可辨認資產賬面價值為270萬元，其中存貨為135萬元，固定資產為135萬元，可收回金額為260萬元。不考慮所得稅影響，則：

包含商譽的資產組賬面價值，270+32+32/0.8×02=310(萬元)

資產組的可收回金額=260萬元

資產減值損失=310-260=50(萬元)

商譽減值損失為40萬元，其中歸屬于母公司的為32萬元。

可辨認資產減值損失=10萬元

淮南公司編制合并報表應編制針對商譽減值的抵銷分錄：

借：資產減值損失 42萬元

貸：商譽減值準備 32萬元

存貨跌價準備 5萬元

固定資產減值準備 5萬元

有人認為資產減值損失42萬元中有32萬元為多數股權的商譽減值損失。10萬元可辨認資產減值損失中有8萬元為多數股權損失、2萬元為少數股權損失，因此將資產減值損失確認為40萬元，少數股東損益確認為2萬元。這種做法是母公司理論下的做法，不符合新準則所遵循的實體理論要求。

四、商譽的報表列示

期末(合并)資產負債表應單獨設立“商譽”項目予以反映，在“入賬商譽”情況下，該項目的金額為“商譽”總賬科目的借方余額扣減相應的“商譽減值準備”科目貸方金額后的余額。在“報表商譽”情況下。該項目的金額為抵銷分錄中“商譽”科目借方發生額扣減抵銷分錄中“商譽減值準備”貸方發生額后的余額。