計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)注意的問題

[摘要]由于企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要較多的職業(yè)判斷，提取比例由企業(yè)根據(jù)自身資產(chǎn)狀況自行確定，因而實(shí)際操作時(shí)會出現(xiàn)一定的難度，本文擬就計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)注意的問題作粗淺探討，并對各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量、提取、會計(jì)處理等進(jìn)行比較，以便理解和運(yùn)用。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；可回收金額；可變現(xiàn)凈值

[中圖分類號]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194(2008)08-0026-03

前言

由于會計(jì)實(shí)務(wù)中存在著許多不確定的因素，加之現(xiàn)行制度不規(guī)范性。導(dǎo)致企業(yè)中高估資產(chǎn)、虛增利潤的現(xiàn)象較為普遍，資產(chǎn)負(fù)債表上所列示的資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際相背離。為此，新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》根據(jù)會計(jì)信息質(zhì)量要求，規(guī)定所有企業(yè)合理地計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

一、資產(chǎn)減值的一般規(guī)定和職業(yè)判斷問題

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第1號第15條、16條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素”。第5號第21條規(guī)定：“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查。有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因。使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。并計(jì)入當(dāng)期損益”。第8號第4條、6條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、在建工程、商譽(yù)等非流動資產(chǎn))是否存在可能發(fā)生減值的跡象；資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)可收回金額”。第22號第40條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的。應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備”。上述規(guī)定強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、企業(yè)的實(shí)際情況及各種跡象，合理地判斷某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額或可變現(xiàn)凈值是否低于其賬面價(jià)值或成本。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值或成本超過通過使用或銷售而收回的價(jià)值，則該項(xiàng)資產(chǎn)就是按超過其可收回價(jià)值計(jì)量的。此時(shí)就應(yīng)視為已經(jīng)減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。上述規(guī)定實(shí)際上也是對企業(yè)會計(jì)職業(yè)判斷提出的具體要求。因?yàn)樾隆镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在資產(chǎn)減值的提取上給予企業(yè)很大的選擇空間。要求企業(yè)的會計(jì)人員根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的檢查情況和各項(xiàng)減值條件進(jìn)行具體的判斷，尤其是隨著企業(yè)的不斷創(chuàng)新，新的會計(jì)業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，使得會計(jì)處理方法變得更加靈活和多變。加大了會計(jì)處理的風(fēng)險(xiǎn)和對風(fēng)險(xiǎn)控制的要求。使得會計(jì)職業(yè)判斷與企業(yè)經(jīng)營成敗直接關(guān)聯(lián)。如果企業(yè)的會計(jì)人員不能根據(jù)新形勢、新變化及各種不確定性的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的判斷。就會加大企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并可能由此不能對各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制。所以。企業(yè)會計(jì)人員要加強(qiáng)對職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和鍛煉，加強(qiáng)對會計(jì)基礎(chǔ)知識、專業(yè)知識以及與會計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政、管理、貿(mào)易、金融、計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)等方面知識的學(xué)習(xí)，不斷積累、不斷鍛煉、不斷提高。成為具有較高理論水平和職業(yè)修養(yǎng)的高素質(zhì)管理人員。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量問題

新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)減值的范圍較為廣泛，而且還規(guī)定了多種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，所以，必須掌握各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量基礎(chǔ)。如第1號第15、18條規(guī)定：“存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨。可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。第5號第21條規(guī)定：“消耗性生物資產(chǎn)的可變凈值或可回收金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備”。第8號第15條規(guī)定：“固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、在建工程、商譽(yù)等非流動資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)按照減記的金額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。第22號第42～45條規(guī)定：“持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值時(shí)，按預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提減值準(zhǔn)備；短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，應(yīng)以可收回程度按一定的比例計(jì)算提取或沖減：對單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，計(jì)提減值準(zhǔn)備；在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)。應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的其賬面價(jià)值。與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，計(jì)提減值準(zhǔn)備”。由于新準(zhǔn)則中涉及的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)較多，如可變現(xiàn)凈值、可收回金額等，作為會計(jì)人員要想正確地計(jì)算計(jì)提的資產(chǎn)準(zhǔn)備金額必須明確各種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的確切涵義。可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中。存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。可收回金額。是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。這里的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額；處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括于資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及使資產(chǎn)到達(dá)可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等，但財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)等不包括在內(nèi)。為了加強(qiáng)其操作性，作為會計(jì)人員必須正確地確定可變現(xiàn)凈值和可回收金額。不同的存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法不同：產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨其可變現(xiàn)凈值等于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額；需要經(jīng)過加工的材料存貨其可變現(xiàn)凈值等于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額；資產(chǎn)負(fù)債表日，同一存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值。要確定可回收金額，首先確定預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，然后與該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)后的凈額比較選擇其中較高者。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=∑[第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/(1+折現(xiàn)率)]

三、資產(chǎn)減值的比較基礎(chǔ)和提取方法

由于各類資產(chǎn)的具體特性不同，所以，新會計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，選擇了不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。因而各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比較基礎(chǔ)和提取的方法也有所不同。因此，在具體運(yùn)用時(shí)應(yīng)注意各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比較基礎(chǔ)和提取方法。如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)以可變現(xiàn)價(jià)值與其成本相比較；長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、商譽(yù)等非流動資產(chǎn)均應(yīng)按可收回金額與其賬面價(jià)值相比較。根據(jù)比較后的差額進(jìn)行提取或沖減，應(yīng)收賬款應(yīng)以可收回程度按一定的比例計(jì)算提取或沖減。

四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理

各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的科目進(jìn)行核算。如果計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但沖減僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，最多只能將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額降至為零。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提取各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)。應(yīng)借記有關(guān)損益類科目，貸記有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目。在以后會計(jì)期間允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)分錄正好相反。

此外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)在處置、出售、對外投資、以非貨幣資產(chǎn)交換換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷，借記：“主營業(yè)務(wù)成本”、“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“其他有關(guān)科目”，貸記：“××資產(chǎn)”、“其他有關(guān)科目”。

五、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的特別規(guī)定及其他問題

在計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，除應(yīng)注意上述問題之外，還應(yīng)注意各項(xiàng)資產(chǎn)減值的特別規(guī)定問題，如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)區(qū)別哪些不能全額計(jì)提、計(jì)提范圍的劃分；計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)注意是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備及是否有全額轉(zhuǎn)銷或計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況，如果某項(xiàng)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不符合資產(chǎn)定義，不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)將其賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益或全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；對于長期股權(quán)投資還應(yīng)區(qū)分有無市價(jià)來判斷是否計(jì)提減值準(zhǔn)備等問題。