淺析新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

[摘要]本文根據(jù)新會計準(zhǔn)則，對長期股權(quán)投資核算方法的適用范圍、長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會計處理加以闡述。并通過實(shí)例加以說明。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準(zhǔn)則；長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

[中圖分類號]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194(2008)08-0022-02

長期股權(quán)投資的核算方法一般可分為成本法和權(quán)益法兩種。成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。在成本法下，長期股權(quán)投資以取得股權(quán)時的成本計價，投資年度以后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量。其后按照投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法是站在投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動及其影響與投資企業(yè)視為一體。因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益(公允價值)的變動而變動。本文將對長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的會計處理談點(diǎn)粗淺的認(rèn)識。

一、長期股權(quán)投資核算方法的適用范圍

長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法的適用范圍根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度而定。2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響。并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。長期股權(quán)投資按投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決策產(chǎn)生的影響程度。可以分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響4種類型。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時一般有兩個標(biāo)準(zhǔn)。一是法律標(biāo)準(zhǔn)，即投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例，二是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)。持股比例不能作為決定長期股權(quán)投資采用相應(yīng)會計處理方法的絕對標(biāo)準(zhǔn)，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系。由于投資企業(yè)對被投資企業(yè)減少投資或追加投資等各種原因。致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的影響程度發(fā)生變化，根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍，應(yīng)當(dāng)重新判斷新的影響程度，這樣原來的核算方法可能就不適用了。會出現(xiàn)權(quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換，于是便產(chǎn)生了成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的會計處理問題。

二、長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會計處理

投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的影響發(fā)生變化導(dǎo)致會計核算方法改變的情形主要有以下4種：一是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到控制；二是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從控制到共同控制或重大影響：三是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制、共同控制和重大影響到共同控制或重大影響：四是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到不具控制、共同控制和重大影響。新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，從非控制變?yōu)榭刂疲纬善髽I(yè)合并的，長期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，并進(jìn)行追溯調(diào)整；其他3種情況形成的長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換，均采用未來適用法。

(一)從非控制變?yōu)榭刂疲纬煞峭豢刂啤⑼豢刂破髽I(yè)合并的會計處理

從非控制變?yōu)榭刂菩纬煞峭豢刂频钠髽I(yè)合并，其長期股權(quán)投資首先應(yīng)對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為新的投資成本，賬面價值與其公允價值有差額的計入當(dāng)期損益。對于同一控制下的企業(yè)合并，也要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為新的投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例1 A、B企業(yè)屬于非同一控制下的兩個企業(yè)，A企業(yè)對B企業(yè)的投資占B企業(yè)表決權(quán)資本的30％，A企業(yè)對B企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，2001年1月3日，A企業(yè)出資3600萬元再次購買B企業(yè)30％股權(quán)(假如不考慮相關(guān)稅費(fèi))，持股比例達(dá)到60％，并能夠控制B企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營。再次購買B企業(yè)股權(quán)時。長期股權(quán)投資各明細(xì)科目的余額如下：“長期股權(quán)投——B企業(yè)(成本)”7000萬元、“長期股權(quán)投——B企業(yè)(損益調(diào)整)”1500萬元、“長期股權(quán)投——B企業(yè)(其他權(quán)益變動)”300萬元，未計提減值準(zhǔn)備，投資期間B企業(yè)未發(fā)放現(xiàn)金股利。初始投資時30％的股權(quán)在2001年1月3日時的公允價值為7800萬元。A企業(yè)按10％提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關(guān)事項。則A企業(yè)會計處理如下：

(1)追溯調(diào)整時

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 70000000

盈余公積 1500000

資本公積 3000000

利潤分配——未分配利潤 13500000

貸：長期股權(quán)投——B企業(yè)(成本) 70000000

(損益調(diào)整) 15000000

(其他權(quán)益變動) 3000000

(2)追加新的投資時

借：長期股權(quán)投——B企業(yè) 36000000

貸：銀行存款 36000000

(3)調(diào)整公允價值與賬面價值的差額時，其差額為：7800-7000=800(萬元)

借：長期股權(quán)投——B企業(yè) 8000000

貸：營業(yè)外收入 8000000

例2 假如A、B企業(yè)屬于同一控制下的兩個企業(yè)，其他資料與例1相同，追加投資時，B企業(yè)的所有者權(quán)益賬面價值為20000萬元。A企業(yè)按10％提取法定盈余公積。不考慮所得稅，也無其他相關(guān)事項。則A企業(yè)會計處理如下：

(1)追溯調(diào)整時

借：長期股權(quán)投——B企業(yè) 70000000

盈余公積 1500000

資本公積 3000000

利潤分配——未分配利潤 13500000

貸：長期股權(quán)投——B企業(yè)(成本) 70000000

(損益調(diào)整) 15000000

(其他權(quán)益變動) 3000000

(2)追加新的投資時

借：長期股權(quán)投——B企業(yè) 3600000

貸：銀行存款 3600000

(3)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值與B企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值的差額時，

20000×60％-(3600+7000)=14000000(元)

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 14000000

貸：資本公積 14000000

(二)其他情況

成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換除投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到控制以外。其他投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從控制到共同控制或重大影響、投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制、共同控制和重大影響到共同控制或重大影響和投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到不具控制、共同控制和重大影響的，其成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換是按轉(zhuǎn)換前長期股權(quán)投資的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后新的投資成本，新投資成本與被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，計入當(dāng)期損益。另外，對于投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量采用成本法核算的長期股權(quán)投資。如追加投資等因素使投資企業(yè)對被投資企業(yè)形成控制的，也仍然按照成本法進(jìn)行核算。