新舊“非貨幣性資產(chǎn)交換”準則差異之我見

[摘 要] 2006年2月15日財政部頒布了新的會計準則體系，其中非貨幣性交易部分與2001年修訂的會計準則存在較大的差異，本文就其內(nèi)容從準則名稱變化#65380;計量方法變化#65380;導向性轉(zhuǎn)變等幾個方面進行簡要的差異分析和比較說明#65377;

[關鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn)交換;計量方法;公允價值;商業(yè)實質(zhì)

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)14-0035-03

一#65380;引 言

為了規(guī)范企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交易業(yè)務，我國財政部于1999年頒布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》#65377;2001年進行了修訂，修訂之后的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》(下稱舊準則)于2001年1月1日起在全國范圍內(nèi)執(zhí)行#65377;2006年我國借鑒國際上有關非貨幣性資產(chǎn)交換的相關準則，對2001年的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》進行了修訂，修訂之后的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》(下稱新準則)于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行#65377;本文旨在通過對新舊準則的比較研究，闡述新準則中需要了解和注意的地方，并對新舊準則之間差異提出自己的看法#65377;

二#65380;非貨幣性資產(chǎn)交換準則的主要變化

(一)準則名稱的變化

新準則將《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》更名為《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換》，名稱的改變意味著進一步明確了新準則規(guī)范的內(nèi)容，避免與國際上非貨幣性交易相關概念發(fā)生混淆#65377;因為，企業(yè)進行債務的交換和轉(zhuǎn)移同樣也可以稱為“非貨幣性交易”，但實際上這種債務的交換和轉(zhuǎn)移應該執(zhí)行“債務重組”會計準則，況且在國際慣例中，非貨幣性交易的對象不僅包括非貨幣性資產(chǎn)，而且還包括非貨幣性負債和勞務，而我國的非貨幣性交易僅指非貨幣性資產(chǎn)，將準則的名稱改為 “非貨幣性資產(chǎn)交換”明確了該準則規(guī)范的范圍就是以非貨幣性資產(chǎn)為對象的資產(chǎn)交換#65377;

于是，新準則采取了部分列舉法明確告知涉及存貨#65380;固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的非貨幣性資產(chǎn)交換適用于“非貨幣性資產(chǎn)交換”準則，而名稱細微的變化也恰恰體現(xiàn)了準確性原則在本準則制定過程中的應用#65377;

(二)準則在計量方法和損益確定上的變化

由于部分上市公司運用“公允價值”進行利潤操作，舊準則取消了“公允價值”計量方法作為企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價值，全部采用 “賬面價值”計量方法#65377;修訂之后的新準則重新啟用了“公允價值”這個確認和計量的工具，出現(xiàn)了公允價值計量和賬面價值計量并存的局面#65377;當非貨幣性資產(chǎn)交換同時符合下述兩個條件時必須采用公允價值計量法#65377;

1. 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)

企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì):

其一，換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險#65380;時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同#65377;通常包括下列情形:

(1)未來現(xiàn)金流量的風險#65380;金額相同，時間不同#65377;此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同#65377;

(2)未來現(xiàn)金流量的時間#65380;金額相同，風險不同#65377;此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和總額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異#65377;

(3)未來現(xiàn)金流量的風險#65380;時間相同，金額不同#65377;此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異#65377;

其二，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的#65377;這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值(即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異#65377;這里所指的資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時預計產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后加以確定#65377;企業(yè)如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，即可根據(jù)第二個條件，通過計算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行比較后再判斷#65377;

此外，新準則還明確規(guī)定:在確定非貨幣性交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系，如果存在關聯(lián)方關系可能會導致此項非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)#65377;

2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更可靠#65377;

在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值和其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認#65377;

(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，亦即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示#65377;

(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出#65377;

(3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資#65380;可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益#65377;

如果沒有同時滿足上述兩個條件，非貨幣性資產(chǎn)交換應當采用賬面價值計量法，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不論是否收到補價，交易雙方均不確認損益#65377;

修訂后的新準則一方面力求與國際會計準則趨同，引入了公允價值計量法進行相關業(yè)務的確認和計量;另一方面鑒于國內(nèi)具體情況的特殊性，保留了舊準則中賬面價值計量法以促進準則的過渡和銜接，同時對可能出現(xiàn)會計造假和利潤操作的地方進行了嚴格控制，體現(xiàn)了新準則制定過程中的謹慎性原則#65377;

具體涉及計量方法的不同從而導致的相關業(yè)務(入賬價值和損益的確認計量)的會計處理的差異比較見表1#65377;

(三)非貨幣性交易準則由“規(guī)則導向”向“原則導向”的轉(zhuǎn)變

原則導向會計準則與規(guī)則導向會計準則是原則和規(guī)則關系在會計準則制定中的具體運用，從準則導向這個角度觀察，此次新準則的變化具有由規(guī)則導向轉(zhuǎn)向原則導向的特征#65377;具體表現(xiàn)在以下3個方面:

1. 公允價值的使用

舊準則以賬面價值為計量基礎，一律使用換出資產(chǎn)的賬面價值來確定換入資產(chǎn)的入賬價值，幾乎不需要任何職業(yè)判斷#65377;而新準則重新引入了公允價值這個概念#65377;在運用公允價值計量法時，需要相關會計從業(yè)入員的職業(yè)判斷#65377;

2. 商業(yè)實質(zhì)的判定

新準則中對“商業(yè)實質(zhì)”進行了應用，并對一項非貨幣性交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”的判斷條件作了規(guī)定#65377;指出滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì):

(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險#65380;時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;

(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的，并且新準則中還指出在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系，關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)#65377;

上述的判定條件和關聯(lián)關系的認定也都沒有太多的明顯檢驗方法和具體標準，在執(zhí)行過程中更多地要依賴會計入員的職業(yè)判斷#65377;

3. 換入(換出)資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的判斷

換入(換出)資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，是新準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換計價基礎使用公允價值的另一條件#65377;符合下列情形之一的，表明換入(換出)資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量:

(1)換入(換出)資產(chǎn)存在活躍市場#65377;對于存在活躍市場的存貨#65380;長期股權(quán)投資#65380;固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以該資產(chǎn)的市場價格為基礎確定其公允價值#65377;

(2)換入(換出)資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場#65377;對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨#65380;長期股權(quán)投資#65380;固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎確定其公允價值#65377;

(3)換入(換出)資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值#65377;該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量#65377;

我國的市場化程度還不高，會計相關處理能力較低，尤其在換入(換出)資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易的情況下，如何確認換入(換出)資產(chǎn)公允價值更多地也是依賴會計人員的職業(yè)判斷#65377;

(四)準則適用范圍與披露范圍的變化

在準則的適用范圍方面.新準則中第一章第三條明確指出:企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》;以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》#65377;可見，相對于舊準則，新準則的適用范圍要小得多#65377;新的企業(yè)會計準則在其內(nèi)部各準則之間的協(xié)調(diào)和配合上更符合國際慣例，使得新的企業(yè)會計準則體系更加完善，處理的業(yè)務更加專門化#65377;

另外，在準則的披露范圍方面，舊準則僅僅只是規(guī)定了企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時應當披露“非貨幣性資產(chǎn)交易”中換入#65380;換出資產(chǎn)的類別及其金額#65377;新準則規(guī)定:企業(yè)應當在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關的下列信息:

(1)換入資產(chǎn)#65380;換出資產(chǎn)的類別;

(2)換入資產(chǎn)成本的確定方式;

(3)換入資產(chǎn)#65380;換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值;

(4)非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益#65377;

由此可見，新準則一方面縮小準則的適用范圍，另一方面擴大對相關交易的披露范圍，這充分體現(xiàn)對企業(yè)“非貨幣性資產(chǎn)交換”業(yè)務監(jiān)管的加強#65377;進行這樣的調(diào)整和變化是保證準則順利實施和遏制企業(yè)以此方法來進行利潤操縱的必要手段，充分體現(xiàn)了謹慎性原則在本準則制定中的應用#65377;

三#65380;對企業(yè)財務狀況的影響

新準則規(guī)定:在滿足一定條件時，非貨幣性資產(chǎn)交換運用公允價值來計量#65377;由此產(chǎn)生的結(jié)果是:這一交換將產(chǎn)生利潤#65377;而舊準則采用的賬面價值計量法，基本不產(chǎn)生利潤#65377;如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大，則差額影響當期損益亦大，對當期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)#65380;所得稅費用#65380;凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響#65377;

四#65380;結(jié) 語

總之，新的非貨幣性資產(chǎn)交換準則在舊準則的基礎上所作的諸多改進，提高了準則的質(zhì)量，實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)，同時也提高了準則的可理解性和可操作性，對規(guī)范我國的非貨幣性交換起到了積極作用#65377;筆者深信，隨著市場機制的不斷健全完善以及會計學界的不斷研究探索，我國的非貨幣性資產(chǎn)交換準則一定會更加縝密規(guī)范#65377;

主要參考文獻

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