對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得和損失的再探討

[摘 要] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素的主要變化是明確提出了利得(gains)和損失(losses)兩個(gè)新概念#65377;本文分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得和損失的表述，對(duì)這兩個(gè)概念進(jìn)行了辨析，并在此基礎(chǔ)上提出了對(duì)利得#65380;損失的披露建議#65377;

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;利得;損失;分析及披露

[中圖分類(lèi)號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2008)14-0026-03

在2006年2月頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)了兩個(gè)新概念，即利得(gains)和損失(losses)#65377;雖然在企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中對(duì)利得和損失有所定義，但對(duì)于利得#65380;損失所包含的內(nèi)容及在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列報(bào)，存在一定的疏漏#65377;筆者試圖在這方面做些探討#65377;

一#65380;會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中“利得”概念的分析及改進(jìn)

從新頒布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，在會(huì)計(jì)要素部分的最大變化是:明確提出了利得和損失的概念#65377;

新基本準(zhǔn)則中，在第五章“所有者權(quán)益”部分給出了利得的概念:“利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的#65380;會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的#65380;與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入#65377;”利得分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得兩大基本組成部分#65377;

筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則中利得的定義沒(méi)有明顯的缺陷，但存在不足#65377;

首先，從利得的第一個(gè)特征“非日常性”來(lái)看，定義利得僅強(qiáng)調(diào)“非日常性”#65380;“偶然性”還不夠#65377;因?yàn)閷?duì)不同的企業(yè)來(lái)講，非日常和日常很難用一個(gè)通用的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分，企業(yè)類(lèi)型不同，“日常”的業(yè)務(wù)類(lèi)型就不同#65377;比如“證券升值”對(duì)非金融企業(yè)來(lái)講，應(yīng)屬于“利得”;而對(duì)證券公司等金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，那就屬于“收入”了#65377;

其次，對(duì)利得的內(nèi)容列舉不夠，僅列舉了會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的#65380;與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入#65377;筆者認(rèn)為，應(yīng)加上一條，即“不屬于收入”#65377;這樣一來(lái)，定義更完整些，并且與“非日常性”結(jié)合起來(lái)，能對(duì)“利得”形成完整的定義#65377;

第三，必須將利得與收入明確區(qū)分開(kāi)來(lái)#65377;收入和利得的主要區(qū)別在于:①收入產(chǎn)生于日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，利得產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變化或者一些偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)#65377;②收入會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，利得更強(qiáng)調(diào)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的增加，收入由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，而利得主要只是價(jià)值的變化#65377;③收入與費(fèi)用對(duì)應(yīng)，收入扣除費(fèi)用形成利潤(rùn);利得與損失對(duì)應(yīng)，利得扣除損失可能形成利潤(rùn)，但也可能繞過(guò)利潤(rùn)直接形成所有者權(quán)益#65377;

第四，新準(zhǔn)則中，將“利得”分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得;國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收益(Income)是指除了與投資者投入有關(guān)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加意外的其他的經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)引起會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，收益包括收入和利得#65377;新準(zhǔn)則對(duì)利得的處理沒(méi)有完全遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要是考慮到我國(guó)的具體國(guó)情及會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)狀，從目前來(lái)看，還是比較合適的#65377;

通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為應(yīng)該這樣定義“利得”:

“利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的#65380;會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的#65380;不屬于收入#65380;與所有者之間交易或事項(xiàng)(所有者投入資本#65380;所有者權(quán)益內(nèi)部之間增加變動(dòng)等)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得#65377;”

這樣定義利得的優(yōu)點(diǎn)是:①通過(guò)列舉，指出“收入不屬于利得”，彌補(bǔ)了“非日常性”的不足#65377;②明確將不同類(lèi)型企業(yè)的“收入”和“利得”分開(kāi)，有利于企業(yè)的確認(rèn)和計(jì)量#65377;③這種定義向會(huì)計(jì)信息使用者傳達(dá)這樣一種信息，即利得屬于“正的全面收益”， 有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，便于有關(guān)使用者決策#65377;

二#65380;會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中“損失”概念的分析及改進(jìn)

筆者認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中，對(duì)損失的定義存在明顯的缺陷，下面給予闡述.

新基本準(zhǔn)則中，在第五章“所有者權(quán)益”部分給出了損失的概念:“損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的#65380;會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的#65380;與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出#65377;”損失分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失和直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的損失兩部分#65377;

筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則中損失的定義有明顯的缺陷，主要理由如下:

首先，從損失的第一個(gè)特征“非日常性”來(lái)看，定義損失僅強(qiáng)調(diào)“非日常性”#65380;“偶然性”還不夠#65377;因?yàn)槠髽I(yè)類(lèi)型不同，“日常”的業(yè)務(wù)類(lèi)型就不同#65377;比如“證券減值”對(duì)非金融企業(yè)來(lái)講，應(yīng)屬于“損失”;而對(duì)證券公司等金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，那就屬于“營(yíng)業(yè)成本”或“費(fèi)用”了#65377;

其次，對(duì)利得的內(nèi)容列舉不夠，僅列舉了會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的#65380;與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入#65377;筆者認(rèn)為忽略了“所有者減少資本”因素;這種疏忽，是新準(zhǔn)則中“損失”定義的最大敗筆#65377;根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)損失的定義，“所有者減少資本”屬于“由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的#65380;會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的#65380;與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”，據(jù)此推斷，“所有者減少資本”應(yīng)屬于“損失”;但實(shí)際上“所有者減少資本”歸屬于企業(yè)與所有者之間的交易或事項(xiàng)，不應(yīng)列為損失#65377;

第三，沒(méi)有將“損失”與“費(fèi)用”明確區(qū)別開(kāi)來(lái)#65377;費(fèi)用和損失的主要區(qū)別在于:①費(fèi)用產(chǎn)生于日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，損失產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值的變化或者一些偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)#65377;②費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，損失更強(qiáng)調(diào)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的減少;費(fèi)用是由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，而損失主要只是價(jià)值的變化#65377;③費(fèi)用與收入對(duì)應(yīng)，收入扣除費(fèi)用形成利潤(rùn);損失與利得對(duì)應(yīng)，利得扣除損失可能形成利潤(rùn)，但也可能繞過(guò)利潤(rùn)直接形成所有者權(quán)益#65377;

通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為應(yīng)該這樣定義“損失”:

“損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的#65380;會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的#65380;不屬于費(fèi)用#65380;與所有者之間交易或事項(xiàng)(減少資本#65380;分配利潤(rùn)#65380;所有者權(quán)益內(nèi)部之間增加變動(dòng)等)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，包括直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失和直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的損失#65377;”

這樣定義損失的優(yōu)點(diǎn)是:①通過(guò)列舉，完善了“損失”的內(nèi)容，將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的明顯“疏忽”，即“漏掉了所有者減少資本”因素加進(jìn)來(lái)，進(jìn)一步補(bǔ)充完善了“損失”的內(nèi)容#65377;②指出“費(fèi)用不屬于損失”，彌補(bǔ)了“非日常性”的不足，并將不同類(lèi)型企業(yè)的“費(fèi)用”和“損失”分開(kāi)，有利于企業(yè)的確認(rèn)和計(jì)量#65377;③這種定義向會(huì)計(jì)信息使用者傳達(dá)這樣一種信息，即損失屬于“負(fù)的全面收益”， 有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，便于有關(guān)使用者決策#65377;

由于上面對(duì)“利得”和“損失”概念進(jìn)行了改進(jìn)，所以“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”#65380;“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”也相應(yīng)改進(jìn)如下:

直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益#65380;會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的#65380;不屬于收入及費(fèi)用#65380;與所有者之間的交易或事項(xiàng)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或者流出#65377;

直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益#65380;會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的#65380;不屬于收入及費(fèi)用#65380;與所有者之間的交易或事項(xiàng)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或者流出#65377;

三#65380;利得和損失在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的剖析及設(shè)想

1. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的披露

在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，特別值得重視的是為了全面列報(bào)利得和損失，將原對(duì)外“三大”基本會(huì)計(jì)報(bào)表擴(kuò)充為“四大”，即增加了“所有者權(quán)益變動(dòng)表”，利得和損失零散地出現(xiàn)在“利潤(rùn)表”和“所有者權(quán)益變動(dòng)表”兩大基本會(huì)計(jì)報(bào)表中#65377;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第三十條規(guī)定:所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”的信息;第三十九條規(guī)定:利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用#65380;直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量#65377; 從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南中可以看出:利潤(rùn)表的各項(xiàng)目中，管理費(fèi)用中有一部分是與利得或損失對(duì)應(yīng)的內(nèi)容，如壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提和以后年度的恢復(fù)都是計(jì)入管理費(fèi)用#65377;財(cái)務(wù)費(fèi)用中有部分是與利得對(duì)應(yīng)的損失，如外幣業(yè)務(wù)損失等#65377;資產(chǎn)減值損失是與利得對(duì)應(yīng)的損失，投資收益是投資利得，公允價(jià)值變動(dòng)收益也屬于利得，營(yíng)業(yè)外收支主要核算偶然發(fā)生的利得或者損失#65377;還有部分未實(shí)現(xiàn)的利得包括在資本公積項(xiàng)目中，如金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失#65380;固定資產(chǎn)評(píng)估增值等#65377;

2. 對(duì)利得和損失在企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中陳報(bào)的簡(jiǎn)單設(shè)想

增加“利得”和“損失”的主要目的是為了在動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，完整地報(bào)告全面收益#65377;從國(guó)際上發(fā)布的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，對(duì)全面收益大致采用3種報(bào)告模式:第一，兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表報(bào)告其他全面收益;第二，一表法，即擴(kuò)展利潤(rùn)表，即在利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)下，列示其他全面收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額;第三，在業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)報(bào)告全面收益#65377;

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法是既在利潤(rùn)表報(bào)告其他全面收益，也在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告其他全面收益，對(duì)利得和損失的報(bào)告非常分散，并且與國(guó)際通行做法不一致，不利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，同時(shí)容易誘導(dǎo)企業(yè)對(duì)“利得和損失”呈報(bào)進(jìn)行相機(jī)選擇，進(jìn)行利潤(rùn)操縱，如虧損時(shí)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告“直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失”#65377;

鑒于上述分析及目前我國(guó)利潤(rùn)信息失真現(xiàn)象較嚴(yán)重的國(guó)情，提出以下建議:

(1)為了體現(xiàn)“基本準(zhǔn)則”對(duì)“具體準(zhǔn)則”的統(tǒng)馭，保持邏輯上的一致性，建議在利潤(rùn)表中，取消“營(yíng)業(yè)外收入”#65380;“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，分別改為“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得”#65380;“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失”;同時(shí)對(duì)其他項(xiàng)目作相應(yīng)改動(dòng)，即:營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用;利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得(投資收益#65380;公允價(jià)值變動(dòng)損益#65380;債務(wù)重組收益#65380;政府補(bǔ)助收入等)-直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失(資產(chǎn)減值損失#65380;自然災(zāi)害造成的損失#65380;債務(wù)重組損失等);凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用#65377;

在我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，改進(jìn)利潤(rùn)表宜采用一表法的模式，即在保留現(xiàn)行利潤(rùn)表原內(nèi)容的前提下，在利潤(rùn)表中“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下增加“計(jì)入所有者權(quán)益的其他全面收益”，即“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得及損失”的內(nèi)容，在擴(kuò)展后的利潤(rùn)表中反映“全面收益=凈利潤(rùn)+計(jì)入所有者權(quán)益的其他全面收益(直接計(jì)入所有者權(quán)益變動(dòng)表的利得和損失)”的關(guān)系#65377;期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅(加減等其他所有者交易及事項(xiàng))#65377;這樣可以使資產(chǎn)負(fù)債表與擴(kuò)展后的利潤(rùn)表重新建立起鉤稽關(guān)系#65377;

(2)由于將“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”納入擴(kuò)展后的利潤(rùn)表，故建議取消所有者權(quán)益變動(dòng)表，這樣對(duì)外基本會(huì)計(jì)報(bào)表仍為3張:資產(chǎn)負(fù)債表#65380;擴(kuò)展后的利潤(rùn)表#65380;現(xiàn)金流量表，可以避免出現(xiàn)“會(huì)計(jì)信息超載”#65377;

(3)由于利潤(rùn)的“經(jīng)濟(jì)后果”影響，建議利潤(rùn)分紅#65380;考核經(jīng)營(yíng)管理層受托責(zé)任#65380;“公司連續(xù)3年虧損不得上市”等以擴(kuò)展利潤(rùn)表中的扣除未實(shí)現(xiàn)利得(指“公允價(jià)值變動(dòng)損益”#65380;“ 投資收益”#65380;“ 資產(chǎn)減值損失”等項(xiàng)目中“未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得”)的“凈利潤(rùn)”為基礎(chǔ);投資者決策及考核國(guó)有資產(chǎn)保值增值可以參考利潤(rùn)擴(kuò)展表中的“全面收益”信息#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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