對“所得稅會計準則”的認識

　　【摘要】 本文從新《企業會計準則第18號——所得稅》的先進性出發，對所得稅會計改革的關鍵點進行分析，并舉例說明其應用，最后闡述了此項改革產生的影響及應對辦法。
　　【關鍵詞】 新會計準則； 所得稅； 資產負債法
　　
　　新的會計準則采用資產負債法替代了原來的所得稅會計處理方法，與國際會計準則充分協調，體現了資產負債觀在我國會計準則中的應用，是我國所得稅會計的重大改革，也對廣大會計從業人員提出了更高的要求。
　　
　　一、所得稅準則的先進性
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　　在舊會計準則中，多以“時間性差異”替代“暫時性差異”；為了與國際慣例接軌，新準則摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異。暫時性差異，是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅所得或可抵扣金額。這一變化充分反映出當前會計界認識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內的企業財務會計視角已經由利潤表觀轉變到了資產負債表觀。
　　（二）明確資產和負債的計稅基礎
　　新的所得稅會計準則從資產和負債的定義出發明確了資產和負債的計稅基礎，這是新舊所得稅會計準則在基本理論上的差別。資產計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即未來不需要繳稅的資產價值。
　　（三）采用資產負債表債務法
　　舊準則規定企業可以采用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）核算所得稅，這里的債務法為損益表債務法；而新準則明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅。損益表債務法是對時間性差異進行跨期核算的會計方法。由于時間性差異產生會計收益與應稅所得之差，因而損益表債務法是從損益表出發的，據以核算的所得稅負債和遞延所得稅資產要依據稅法和稅率的變更進行調整，才符合資產和負債的定義；而資產負債表債務法是對暫時性差異進行跨期核算的會計方法。由于暫時性差異產生于資產和負債的賬面金額與稅基之差，因而資產負債表債務法是從資產負債表出發的，所以核算的遞延所得稅資產和負債必然更加符合資產和負債的定義。
　　（四）體現謹慎性原則
　　新準則設定了可確認遞延所得稅資產的上限：“企業應當以可能獲得的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產”，避免了在債務法下如果預計未來會計利潤不能大于應稅所得，資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產的情況。而且，新準則規定遞延所得稅資產需要計提減值準備。為了與其他資產項目的會計處理保持一致，新準則要求在“每一個資產負債表日，企業應對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅所得可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值?！?br/>　　
　　二、所得稅準則對會計處理的影響
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　　新準則頒布前，企業在進行所得稅會計處理時，可以選擇應付稅款法或納稅影響會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和繳納，差別在于企業財務報表中的“所得稅”費用項目不同。作為會計報表中的費用項目，應當根據會計準則，按照權責發生制和配比原則反映企業當期創造的收益中應負擔的所得稅費用。但是很多企業在實務中為了按照稅法的規定核算所得稅，避免復雜的納稅調整，習慣采用應付稅款法，即在按照稅法規定計算應交所得稅的同時，以相同的數額確認所得稅費用。這樣計算出來的所得稅費用不是依據會計利潤所應該負擔的本期所得稅費用，那么根據本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤，不符合權責發生制和配比原則。新的所得稅會計準則摒棄了應付稅款法，對包括所得稅會計處理在內的企業財務會計的視角已由利潤表觀轉變到資產負債表觀，要求企業一律采用資產負債法來核算遞延所得稅，在理論上更符合會計要素確認的要求。同時新所得稅會計準則體現了與國際慣例趨同的原則，實現了與國際通行做法的接軌。
　　
　　（二）引入“計稅基礎”概念，明確暫時性差異確認方法
　　會計利潤與應稅所得兩者對收入與費用確認和計量標準、所遵循的原則、反映的對象等不盡相同，原因是一項資產或負債的賬面價值與該項資產或負債的稅基可能不一致。損益表債務法用“收入/費用”觀定義收益，強調從收入或費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的此類差異或某個時期內存在的此類差異；資產負債法則是根據“資產／負債”觀定義收益，強調從資產或負債的角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上存在的此類差異。
　　資產負債法要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，這就要求企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。原企業會計制度將會計與稅法在收入、費用確認和計量時間上存在的差異稱為時間性差異。采用應付稅款法時將時間性差異視同永久性差異處理，采用損益表債務法時將時間性差異對當期所得稅影響確認為遞延稅款。該遞延稅款是當期發生數，不直接反映對未來的影響，不處理非時間性差異的暫時性差異。新準則采用資產負債法，并引入了“計稅基礎”的概念。在這種方法下，從暫時性差異出發核算遞延稅款，表現為一種直接性，暫時性差異與使用稅率的乘積可直接得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額。在資產負債表上列示該余額能直接反映其對未來的影響，但是當期發生數要用本期余額與上期余額的差計算得出。同時，新準則設定了遞延所得稅資產確認的上限，并要求企業在資產負債表日對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用于抵扣遞延所得稅資產的利益，就應當對遞延所得稅資產計提減值準備。
　　（三）對報表項目列示和披露內容做出明確規定
　　損益表債務法采用“遞延稅款”的概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，但在資產負債表中作為一個獨立項目，以資產和負債抵銷后的余額反映，這就混淆了資產與負債的內涵。因為抵銷后的遞延稅款無法完全真實地反映企業的財務狀況，不利于企業對資產負債表的財務狀況進行分析評價。新所得稅準則從資產負債表觀出發，要求企業將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，并且將遞延所得稅資產和負債與當期所得稅資產和負債分開列示，所得稅費用在利潤表中單獨反映。這樣就可以清晰地反映企業的財務狀況，更有利于企業的正確決策。同時，新所得稅準則還對所得稅會計信息披露做出了明確規定，要求企業在會計報表附注中披露與所得稅有關的信息，這將為報表使用者提供更為有用的決策信息。
　　過去，在所得稅會計處理的幾種方法中，應付稅款法最簡單、工作量最小，而債務法最復雜、工作量最大。隨著新準則的頒布實施，必然有大量的企業所得稅會計處理方法從應付稅款法和遞延法更改為債務法，這就要求企業必須按照“企業會計準則——會計政策、會計估計變更和差錯更正”的規定，重新梳理所得稅費用，調整有關的報表項目。
　　
　　三、用資產負債法進行所得稅會計處理
　　資產負債法采用資產負債觀定義收益，收益的定性和定量都要服從資產負債表中對資產、負債確認的要求。該方法用暫時性差異取代了時間性差異，并從暫時性差異產生的原因出發，分析暫時性差異的內容及對期末資產負債表的影響。
　　我國新制定的所得稅會計準則使用了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益不需要納稅，該資產的計稅基礎即為其賬面價值。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額就是暫時性差異。如果存在暫時性差異就表明資產或負債將在未來期間導致所得稅流入或流出企業，資產負債法要求將這一影響確認為資產或負債。根據差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
　　
　　如果資產的賬面價值比計稅基礎高，或是負債的賬面價值比計稅基礎低，會產生應納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應納稅所得額應計算交納所得稅，從而導致經濟利益流出企業，要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產的賬面價值比計稅基礎低，或負債的賬面價值比計稅基礎高，會產生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應納稅所得額，表現為支付的所得稅額減少而使經濟利益流入企業，要將其確認為一項遞延所得稅資產。
　　在稅率變動時，企業要對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債按新的稅率進行調整。在資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。
　　下面筆者對新會計準則下所得稅的賬務處理舉例進行說明。
　　例題：某上市公司2007年初存貨賬面余額1000萬，未提減值，2007年末該存貨賬面余額500萬，進行減值測試，估計可變現1300萬。2008年末，該存貨賬面余額1400萬，估計可變現凈值為1280萬。設該上市公司利潤總額分別為800萬、900萬，所得稅率33%。采用資產負債表債務法核算所得稅，計算各年暫時性差異及納稅所得，應交所得稅，所得稅費用，并作所得稅費用分錄。
　　解：
　　
　　
　　01
　　
　　
　　2007年納稅所得：800＋200＝1000
　　1000×33%＝330
　　分錄：
　　借：所得稅費用330
　　 貸：應交稅費——應交所得稅330
　　借：遞延所得稅資產66（200×33%）
　　 貸：所得稅費用 66
　　2008年納稅所得：900－80＝820
　　820×33%＝270.6
　　分錄：
　　借：所得稅費用 270.6
　　 貸：應交稅費——應交所得稅270.6
　　借：所得稅費用26.4（80×33%）
　　 貸：遞延所得稅資產26.4
　　
　　四、執行新所得稅準則面臨的挑戰
　　（一）企業面臨的挑戰
　　所得稅準則用資產負債法取代了應付稅款法等現行的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業的財務報表數據產生影響。原來以應交稅金的數額確定利潤表上的所得稅費用，現在要確認由于暫時性差異而產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，當稅率發生變化時，還要對已確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行重新計量。新準則的實施必然影響利潤表中的所得稅費用，并最終影響企業的凈利潤。新會計準則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內執行，并鼓勵其他企業執行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有的大中型企業。因此，企業必須接受新的會計準則體系，評估實行所得稅準則對于企業財務報表的影響，對可供選擇的會計處理方法做出決策，制定出企業自身的會計政策。企業要對有關管理人員和會計人員進行培訓，熟悉和掌握新所得稅準則的主要內容，確定新所得稅會計與現行做法的差異按照要求設置和調整會計科目、賬務系統和財務報表編制系統。
　?。ǘ嬋藛T面臨的挑戰
　　會計人員的業務水平對順利實施所得稅會計準則有著重要的影響，新所得稅會計準則的理念和做法與現行會計實務有著較大的差異，會計人員面臨專業技術和實務操作方面的挑戰。主要體現在以下三個方面：1.所得稅會計處理方法從應付稅款法等簡單方法改為資產負債法，新舊轉換中企業要按照首次執行企業會計準則的規定，對資產、負債賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。2.目前我國正在進行企業所得稅制度的改革，很快將會實現內資企業與外商投資企業所得稅的“兩稅合一”，“兩稅合一”后所得稅稅率的變動也要對所得稅進行調整。這些均會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。3.所得稅會計準則中增加了職業判斷和信息披露方面的內容，如判斷遞延所得稅資產可確認上限、判斷期末遞延所得稅資產減值等，這些都需要會計人員具有較高的業務素質和專業水平。
　　
　　【主要參考文獻】
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　　[4] 孫麗芳，張華.淺談《新會計準則第３號》規定下的所得稅處理.商場現代化，2006.12.