企業吸收合并中的會計與稅務處理差異解析

　　【摘 要】 本文以企業會計準則和現行稅法為依據，結合具體實例，主要就同一控制和非同一控制下的企業吸收合并的會計與稅務處理的差異進行比較和解析。
　　【關鍵詞】 吸收合并；會計處理；稅務處理；差異
　　
　　企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設合并；按合并類型分類，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
　　
　　一、同一控制下的企業吸收合并
　?。ㄒ唬┪蘸喜⒊杀九c計稅基礎
　　同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。同一控制下的企業合并一般發生于企業集團內部，這些合并在母公司控制下，實現企業集團內部的資源整合；吸收合并是指合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后被合并方被注銷法人資格，被合并方原持有的資產、負債在合并后成為合并方的資產、負債。
　　根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，同一控制下的企業吸收合并，合并方對于合并日取得的被合并方資產、負債應按其在被合并方的原賬面價值確認；合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，調整留存收益；合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益（管理費用）；為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入（資本公積），溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
　　根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）的規定，企業合并的稅務處理分為應稅合并和免稅合并。應稅合并是指通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅，合并企業接受被合并企業的有關資產計稅時可以按經評估確認的價值確定計稅基礎；免稅合并是指合并企業支付給被合并企業或其股東的非股權支付額，高于所支付的股權票面價值20％的，經稅務機關審核確認，當事各方可選擇免稅處理，即被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權交換合并企業的股權，不視為出售舊股，購買新股處理；免稅合并下，合并企業接受被合并企業全部資產的須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。
　　因此，當合并企業支付給被合并企業或其股東的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20％時，會計上確認的取得資產、負債的入賬價值與稅法上確認的取得資產、負債的計稅基礎相等，不會產生暫時性差異，但當應稅合并或合并企業支付的非股權支付額高于所支付的股權票面價值20％時，會計上確認的資產、負債的入賬價值與稅法上確認的資產、負債的計稅基礎不同，會產生暫時性差異，應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
　　（二）會計與稅務處理實例
　　實例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發股票3000萬股（每股面值1元，市價3元），并支付存款900萬元，對C公司進行吸收合并，并于當天取得C公司的凈資產。C公司采用的會計政策與A公司相同。2007年10月1日，A公司、C公司資產、負債狀況如表1所示。
　　
　　A公司對C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產、負債應按C公司資產、負債的原賬面價值確認。合并qUf8EWowStspFbbnxJXj3geuOIZ6WKKmDqICtdD4ZYY=日A公司應作出的會計處理是：
　　借：銀行存款100萬元
　　庫存商品4000萬元
　　固定資產2000萬元
　　 貸：短期借款600萬元
　　 股本3000萬元
　　 資本公積 1600萬元
　　 銀行存款 900萬元
　　由于非股權支付額高于所支付的股權票面價值20％（非股權支付額已達30％），稅務上作為應稅合并處理，按取得的C公司資產、負債經評估確認的價值（公允價值）確定計稅基礎。
　　庫存商品的賬面價值4000萬元，計稅基礎6400萬元，產生可抵扣暫時性差異2400萬元，應確認遞延所得稅資產792萬元（2400×33％）；固定資產的賬面價值2000萬元，計稅基礎1500萬元，產生應納稅暫時性差異500萬元，應確認遞延所得稅負債165萬元（500×33％）。A公司應作出的會計處理為：
　　借：遞延所得稅資產792萬元
　　 貸：遞延所得稅負債165萬元
　　 所得稅費用 627萬元
　　假定A公司只通過定向增發股票對C公司進行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應按取得C公司的資產、負債的賬面價值作為其計稅基礎。取得的C公司資產、負債的入賬價值等于其計稅基礎，不會產生暫時性差異。
　　
　　二、非同一控制下的企業吸收合并
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　　非同一控制下的企業合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業合并一般發生于兩個或兩個以上獨立的企業集團之間，可以理解為是一個企業購買另一個企業的交易行為。
　　根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，非同一控制下的企業吸收合并，合并方在合并日應按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認為入賬價值。合并方將合并對價的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值確認為合并成本。合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也計入企業合并成本。將合并對價的非貨幣性資產購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并成本小于可辨認凈資產公允價值的差額作為合并當期損益（營業外收入）。
　　非同一控制下的企業合并，取得的各項可辨認資產、負債的計稅基礎與同一控制下的企業合并的確定方法相同。
　　會計上按取得的各項可辨認資產、負債的公允價值確認的入賬價值與稅法上確認的取得資產、負債的計稅基礎不同而產生的暫時性差異，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
　?。ǘ嬇c稅務處理實例
　　實例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關聯關系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實例1，進行相關的會計與稅務處理。
　　由于甲、乙公司不存在任何關聯關系，A公司對C公司的合并屬于非同一控制下的企業吸收合并。A公司合并成本按增發股票的公允價值和支付存款的金額確認為9900萬元（3000萬股×3元+900萬元），取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認為商譽。合并日A公司應作出的會計處理是：
　　借：銀行存款100萬元
　　庫存商品6400萬元
　　固定資產1500萬元
　　商譽2500萬元
　　 貸：短期借款600萬元
　　 股本3000萬元
　　 資本公積6000萬元
　　 銀行存款900萬元
　　本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業吸收合并，屬于稅法上的應稅合并，A公司取得的C公司資產、負債的入賬價值與其計稅基礎都是按公允價值確認，因此不會產生暫時性差異。合并中，會計上確認了商譽2500萬元，而稅法規定商譽的計稅基礎為零。商譽的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異2500萬元，但按企業會計準則的規定，該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。
　　假定A公司只通過定向增發股票對C公司進行吸收合并（屬于稅法上的免稅合并），A公司應按取得的C公司資產、負債的賬面價值作為其計稅基礎。A公司合并成本是增發股票的公允價值9000萬元（3000萬股×3元），取得的可辨認凈資產公允價值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認為商譽。合并日A公司應作出的會計處理是：
　　借：銀行存款 100萬元
　　庫存商品6400萬元
　　固定資產1500萬元
　　商譽 1600萬元
　　 貸：短期借款 600萬元
　　 股本 3000萬元
　　 資本公積 6000萬元
　　庫存商品產生的可抵扣暫時性差異2400萬元，固定資產產生的應納稅暫時性差異500萬元，應分別確認遞延所得稅資產792萬元（2400×33％）、遞延所得稅負債165萬元（500×33％），同時調整合并中應予確認的商譽627萬元。A公司應作出的會計處理為：
　　借：遞延所得稅資產792萬元
　　 貸：遞延所得稅負債165萬元
　　 商譽627萬元
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京: 中國財政經濟出版社，2007.
　　[2] 財政部.企業會計準則—應用指南[M].北京:中國財政經濟出版社，2006.