所得稅會計在前期差錯更正中的運用規(guī)律

　　【摘要】 前期差錯更正是會計師職稱考試中的重點、難點和考點。筆者就在更正前期差錯時，如何正確地調(diào)整所得稅作了較為深刻細致的分析，以供廣大考生和會計實務(wù)工作者參考。
　　【關(guān)鍵詞】 所得稅會計； 前期差錯； 追溯重述法
　　
　　企業(yè)產(chǎn)生前期差錯的原因很多，但不論屬于何種原因形成的差錯，一旦發(fā)現(xiàn)就應(yīng)對其進行更正。對于重要性的前期差錯，更正方法應(yīng)采用追溯重述法。在采用追溯重述法更正前期差錯時，其糾錯程序可以歸納為以下四個步驟：一是補記差錯業(yè)務(wù)；二是調(diào)整所得稅；三是將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入未分配利潤；四是調(diào)增或調(diào)減盈余公積。其中：所得稅的調(diào)整是更正差錯的關(guān)鍵所在。在具體調(diào)整所得稅時，應(yīng)根據(jù)前期差錯所形成影響數(shù)的性質(zhì)不同，采用不同的處理原則，調(diào)整不同的會計科目。
　　
　　一、處理原則
　　（一）如果前期差錯形成的影響數(shù)（指對利潤總額的影響數(shù)）全部屬于差額，則更正前期差錯時，應(yīng)調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”和“所得稅費用（通過以前年度損益調(diào)整科目調(diào)整，下同）”。
　　（二）如果前期差錯形成的影響數(shù)全部屬于差異（暫時性差異），則更正前期差錯時，應(yīng)調(diào)整“遞延所得稅（遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，下同）”和“所得稅費用”。
　　（三）如果前期差錯形成的影響數(shù)部分屬于差額，部分屬于差異（暫時性差異），則更正前期差錯時，屬于差額的部分調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”（調(diào)整金額=影響數(shù)中的差額部分×所得稅稅率）；屬于差異的部分調(diào)整“遞延所得稅”（調(diào)整金額=影響數(shù)中的差異部分×所得稅稅率）；無論屬于差額的部分，還是屬于差異的部分，均應(yīng)調(diào)整“所得稅費用”（調(diào)整金額=前期差錯影響數(shù)×所得稅稅率）。
　　（四）如果前期差錯形成的影響數(shù)全部屬于永久性差異，則更正前期差錯時，無需對所得稅業(yè)務(wù)進行調(diào)整（因為此種差異既不會影響所得稅費用，也不會影響應(yīng)交所得稅，更不會影響遞延所得稅，故不作調(diào)整）。
　　
　　二、實例分析
　　某上市公司于2007年發(fā)現(xiàn)2006年的一項重要性前期差錯，其具體內(nèi)容如下：該上市公司2006年的收入為100萬元，所得稅率為30％，計提公積金的比例為10％。公司2006年應(yīng)計提廠部用固定資產(chǎn)折舊10萬元，但由于會計人員的疏忽大意，在2006年未能提取折舊，所得稅申報表中也沒有扣除該項折舊費用。要求根據(jù)上述資料采用追溯重述法更正前期差錯，并對差錯形成的影響數(shù)作詳細分析。
　　更正差錯及分析過程如下：
　　（一）前期差錯形成的影響數(shù)，全部為差額時
　　（會計折舊10萬元，稅法折舊10萬元）
　　由于會計折舊金額與稅法允許的折舊金額完全相同，所以該項固定資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相等，不會產(chǎn)生暫時性差異。前期差錯形成的影響數(shù)10萬元，應(yīng)全部屬于差額。
　　1.補提：借：以前年度損益調(diào)整10
　　貸：累計折舊10
　　2.調(diào)稅：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅3（10×30％）
　　貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費用） 3
　　3.轉(zhuǎn)入：借：利潤分配——未分配利潤7
　　貸：以前年度損益調(diào)整7
　　4.調(diào)減：借：盈余公積 0.7（7×10％）
　　貸：利潤分配——未分配利潤 0.7
　　（二）前期差錯形成的影響數(shù)，全部為差異（暫時性差異）時
　　（會計折舊10萬元，稅法折舊為0）
　　由于會計折舊與稅法折舊金額完全不同，所以該項固定資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生10萬元的可抵扣暫時性差異，由此可見，前期差錯形成的影響數(shù)10萬元，應(yīng)全部屬于差異。
　　1.補提：借：以前年度損益調(diào)整10
　　貸：累計折舊10
　　2.調(diào)稅：借：遞延所得稅資產(chǎn)3（10×30％）
　　貸：以前年度損益調(diào)整 3
　　3.轉(zhuǎn)入：借：利潤分配——未分配利潤7
　　貸：以前年度損益調(diào)整 7
　　4.調(diào)減：借：盈余公積0.7（7×10％）
　　貸：利潤分配——未分配利潤0.7
　　前期差錯形成的影響數(shù)，部分為差額，部分為差異（暫時性差異）。
　　（會計折舊10萬元，稅法折舊8萬元）
　　由于會計折舊金額與稅法折舊金額部分相同，部分不同，所以該項固定資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生2萬元的可抵扣暫時性差異。由此可見，前期差錯形成的影響數(shù)10萬元中，8萬元屬于差額，2萬元屬于差異。
　　1.補提：借：以前年度損益調(diào)整10
　　貸：累計折舊10
　　2.調(diào)稅：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2.4（8×30％）
　　 遞延所得稅資產(chǎn)0.6（2×30％）
　　貸：以前年度損益調(diào)整3（10×30％）
　　3.轉(zhuǎn)入：借：利潤分配——未分配利潤7
　　貸：以前年度損益調(diào)整7
　　4.調(diào)減：借：盈余公積0.7（7×10％）
　　貸：利潤分配——未分配利潤0.7