中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)的會計發(fā)展及展望

　　摘要　推動中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)的會計合作與發(fā)展是必然的，東盟早期開展了區(qū)域會計協(xié)調(diào)活動，積累了很多失敗與成功的經(jīng)驗。分析這些經(jīng)驗及原因，中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)必然要走向以國際會計趨同為基礎(chǔ)開展區(qū)域會計合作與發(fā)展的道路。
　　關(guān)鍵詞　經(jīng)濟一體化；國際會計趨同；區(qū)域會計協(xié)調(diào)；區(qū)域會計發(fā)展
　　
　　2002年11月4日，中國國務院總理朱镕基和東盟10國領(lǐng)導人簽署了《中國與東盟全面經(jīng)濟合作框架協(xié)議》，宣布2010年建成中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)，啟動了中國一東盟自由貿(mào)易區(qū)的進程。會計對一體化經(jīng)濟來說是非常重要的基礎(chǔ)。推動區(qū)域會計的合作與發(fā)展勢在必行。
　　
　　一、東盟開展區(qū)域會計協(xié)調(diào)活動對中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)未來會計發(fā)展的經(jīng)驗借鑒
　　
　　(一)東盟進行的區(qū)域會計協(xié)調(diào)活動與經(jīng)驗
　　東盟由于意識到會計協(xié)調(diào)的重要性。在1977年3月由5個東盟的主要國家(印度尼西亞、馬來西亞、菲律賓、新加坡和泰國)的會計團體發(fā)起成立了東盟會計師聯(lián)盟(AFA)。AFA從成立伊始，就以建立東盟會計準則為己任，以此作為會計協(xié)調(diào)的最終目標。1978年，AFA的會計原則與準則委員會(CAPS)發(fā)布了東盟會計準則(AAS)N0.1“會計原則基礎(chǔ)”的征求意見稿。AAS1提供了各國會計準則與會計實務的比較基準，它并不試圖跨越國內(nèi)的會計準則與監(jiān)管，但迄今為止，沒有一個成員國的會計職業(yè)團體對此發(fā)表接受聲明。這也就意味著AAS1沒有在區(qū)域會計協(xié)調(diào)中起到實質(zhì)性的作用。此后，AFA沒有再發(fā)布任何東盟會計準則。相反，AFA轉(zhuǎn)而鼓勵成員國以IASB發(fā)布的準則為基礎(chǔ)開展會計協(xié)調(diào)卻取得了成功。現(xiàn)在已有大部分成員國采用了IASB發(fā)布的準則作為制定本國會計準則的基礎(chǔ)。
　　
　　(二)東盟開展區(qū)域會計協(xié)調(diào)的經(jīng)驗分析
　　東盟的區(qū)域會計協(xié)調(diào)有很明顯的經(jīng)驗：建立區(qū)域會計準則的失敗與推動以國際會計準則為基礎(chǔ)的會計協(xié)調(diào)活動的成功。對東盟區(qū)域內(nèi)會計協(xié)調(diào)進行經(jīng)驗分析，可以得出一些成功與失敗的原因：
　　1.經(jīng)濟一體化的低水平使得區(qū)域內(nèi)缺乏建立區(qū)域會計準則的強利益驅(qū)動。
　　自東盟自由貿(mào)易區(qū)形成以來，區(qū)內(nèi)各成員國之間的對外貿(mào)易流量的增長速度明顯加快。此外，東盟自由貿(mào)易區(qū)的建立部分地優(yōu)化了區(qū)內(nèi)貿(mào)易的商品結(jié)構(gòu)并進而有助于實現(xiàn)貿(mào)易重整。如伴隨著進口關(guān)稅的下降，在東盟區(qū)內(nèi)貿(mào)易中，制成品、特別是資本機械設(shè)備所占比重上升明顯。
　　但是，由于成員國各自在東盟區(qū)內(nèi)的貿(mào)易地位不同，對貿(mào)易利益的分享也并不均等，一些成員國的獲利要多于另一些成員國，某些成員國的某些部門甚至還遭受了一定程度的損失。再加上東盟各成員國之間的經(jīng)濟發(fā)展水平層次差異過于懸殊，新加坡屬于新興的工業(yè)化國家，泰國、馬來西亞、印度尼西亞、菲律賓屬于亞洲地區(qū)的準新興工業(yè)化國家，越南屬于新經(jīng)濟增長區(qū)，緬甸、老撾、柬埔寨則屬于欠發(fā)達的發(fā)展中國家。利益的得失與經(jīng)濟水平差異使各成員國對經(jīng)濟一體化的態(tài)度各有不同。此外，東盟的主要成員國國民經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)構(gòu)成過于雷同，貿(mào)易商品之間互補性嚴重不足，而低端的競爭性卻嚴重有余。這種競爭強于互補的態(tài)勢在東盟成立初期更為明顯。很顯然，這些都是導致東盟成立多年而經(jīng)濟一體化進程緩慢的主要原因。
　　
　　經(jīng)濟一體化進程緩慢使建立區(qū)域會計準則缺乏強有力的利益驅(qū)動。
　　2.弱制度環(huán)境下缺乏支持區(qū)域會計協(xié)調(diào)的制度結(jié)構(gòu)。
　　亞洲法的軟法性質(zhì)尤為突出，也就是法的調(diào)整與其他手段的調(diào)整相互融合，重視調(diào)解的功能。一般認為，東盟的一個重要特點就是“弱制度”或“軟制度”。從制度建設(shè)上來看。東盟地區(qū)經(jīng)濟合作更多體現(xiàn)的是愿望和意圖，在強制執(zhí)行、懲罰監(jiān)督和爭端解決方面的制度建設(shè)則要弱得多。所有東盟地區(qū)經(jīng)濟合作協(xié)議上往往使用的是“應該”的表述，缺乏足夠的約束力。在東盟的機構(gòu)設(shè)置方面，與經(jīng)濟合作方面有關(guān)的內(nèi)容主要有：首腦會議、外長會議、經(jīng)濟部長會議。在設(shè)立東盟經(jīng)濟部長會議之前，東盟地區(qū)經(jīng)濟合作的安排是在外長會議上討論的。這種現(xiàn)象實際上也說明了東盟地區(qū)經(jīng)濟合作的局限性，或者說體現(xiàn)了東盟地區(qū)經(jīng)濟合作的制度缺陷。在這樣一種弱制度環(huán)境下建立區(qū)域會計準則缺乏制度基礎(chǔ)。
　　此外，作為推動區(qū)域會計協(xié)調(diào)的AFA是各國會計師團體的聯(lián)盟。經(jīng)法律授權(quán)頒布會計準則的會計師團體具有權(quán)威性，如菲律賓、馬來西亞，而僅僅作為民間團體制定和推動會計準則的實施，其權(quán)威性顯然有所降低，如印度尼西亞。以會計師團體組成的會計聯(lián)盟雖然在推動會計協(xié)調(diào)上會有重要的作用，但這樣的組織必須在整個自由貿(mào)易區(qū)的制度層次中得到明確的體現(xiàn)和授權(quán)。并得到各個國家以法律形式給予的認可，才能實現(xiàn)對區(qū)域會計協(xié)調(diào)的強有力的促進。
　　3.東盟各成員國對區(qū)外發(fā)達國家的依賴較大，這是AFA以IASB所發(fā)布的準則為基礎(chǔ)成功開展會計協(xié)調(diào)的主要動因：
　　東盟區(qū)域內(nèi)市場狹小、資本存量不足、經(jīng)濟基礎(chǔ)脆弱，因此。東盟自由貿(mào)易區(qū)的成立并未使東盟區(qū)域內(nèi)成員國的對外貿(mào)易地理方向發(fā)生實質(zhì)性的改變。東盟成員國對外貿(mào)易的地理方面主要是區(qū)外的東亞、美國、西歐三個地區(qū)，而東盟自由貿(mào)易區(qū)的建立雖然促進了東盟內(nèi)部成員國之間的進出口額的增長，但區(qū)內(nèi)成員國問的貿(mào)易增長并未超過對發(fā)達國家的增長。盡管東盟早在1969年已經(jīng)成立，然而在一個相當長的時期內(nèi)，各成員國的領(lǐng)導人囿于本國利益，仍一直把加強和拓寬與區(qū)域外國家尤其是美、日、歐盟等國家的經(jīng)濟聯(lián)系置于特別優(yōu)先的地位來加以考慮。
　　相對的，早在冷戰(zhàn)時期，東盟國家就因其特殊的地理位置與豐富的自然資源成為美蘇兩霸的重要爭奪目標之一。進入21世紀之后，東盟則更成為包括中國在內(nèi)的各大國競相爭奪的貿(mào)易伙伴與投資場所。在這種背景下，以IASB所發(fā)布的準則為基礎(chǔ)開展會計協(xié)調(diào)，不僅得到國外進入資本的歡迎，而且為國內(nèi)從中獲利的各個私人部門所接受，從而獲得了成功。
　　
　　(三)東盟開展區(qū)域會計協(xié)調(diào)經(jīng)驗的借鑒——中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)應以國際會計趨同為基礎(chǔ)開展區(qū)域會計合作與發(fā)展
　　中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)與東盟自由貿(mào)易區(qū)所面臨的會計發(fā)展環(huán)境是非常相似的。
　　一方面，雖然中國的加入未改變中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)的經(jīng)濟格局，仍以發(fā)展中國家為主，中國的GDP水平在11個國家中處于中等層次。各國的經(jīng)濟發(fā)展水平差異仍然很大。從中國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)來看，也未能改變各國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)互補性仍弱于競爭性的局面。
　　另一方面，中國的加入并不可能擔當軸心國的角色。有觀點認為，東盟自由貿(mào)易區(qū)在實踐中更像一個松散型的合作組織而非一個緊密型的一體化聯(lián)盟，主要原因在于缺乏一個起核心作用的強大的政治與經(jīng)濟力量的存在。但是，中國的加入?yún)s不可能立即改變沒有核心力量這一格局。中國威脅論的存在，使對東盟地區(qū)制度構(gòu)建的相關(guān)研究認為：“根據(jù)自我形象設(shè)計，中國或許將按照一個弱小的、具有受害者心態(tài)的國家行事；而另一方面，它的鄰國或許將其看作是一個具有更大進取性的大國。中國所面對的挑戰(zhàn)在于，如何認識這種不同的認知。并使其鄰國相信，即使在其成為一個經(jīng)濟大國之后，也不會推行侵略政策。”這一點是東盟國家更深刻地意識到的。
　　此外，中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)的區(qū)域制度環(huán)境與東盟一樣。都處于一種“弱制度”環(huán)境之中。中國本身的會計發(fā)展也在加強國際會計趨同。
　　從這些基本點來說，中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)的會計發(fā)展走的應該是：以會計國際趨同為基礎(chǔ)，進行會計合作與共同發(fā)展的道路。
　　
　　二、中國－東盟各國的國際會計趨同現(xiàn)狀及以此為基礎(chǔ)的區(qū)域會計發(fā)展展望
　　
　　(一)中國－東盟各國的國際會計趨同現(xiàn)狀
　　德勤對世界各國直接采用IFRSs的狀況進行了調(diào)查，表1是中國－東盟各國國內(nèi)上市公司是否直接采用使用IFRSs的調(diào)查結(jié)果。結(jié)合德勤的調(diào)查結(jié)果與各個國家的經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模、會計發(fā)展環(huán)境、會計準則制定。可以將這11個國家分為四個層次。
　　1.文萊和柬埔寨。文萊由于國家規(guī)模的限制沒有證券交易。也沒有本國的會計準則；而柬埔寨則是東盟的欠發(fā)達國家。經(jīng)濟發(fā)展較為落后，相應地會計準則的發(fā)展也較晚。在世界銀行的幫助下。柬埔寨在2003年首次發(fā)布了以國際會計準則為基礎(chǔ)的10個CAS(柬埔寨會計準則)，可以說其最早的會計準則便已實現(xiàn)了國際會計趨同。2.緬甸和老撾。從會計環(huán)境來說，這兩個國家在東盟國家中與柬埔寨一樣屬欠發(fā)達國家，在國際會計趨同中允許國內(nèi)上市公司直接采用IFRSs，也許是為了更加強國內(nèi)資本市場的開放與在準則制定上節(jié)約成本。3印度尼西亞、菲律賓、馬來西亞、泰國、越南以及中國。除了越南是新經(jīng)濟增長區(qū)以外，這幾個國家都是準新興工業(yè)化國家。雖然不準許國內(nèi)的上市公司直接采用IFRSs，但會計準則都走上了國際會計趨同的道路。其中，最典型的是菲律賓和馬來西亞。菲律賓2005年至2007年陸續(xù)發(fā)布了一系列與IFRSs、lASs相對應的準則。與IFRSs相對應的是PFRs(PhiliPPine FinancialReporting Standards)；與lASs相對應的是PASs(PhilippineAccounting Standards)。除與IFRSs8相對應的PFRs8經(jīng)營分部預期在2009年完成以外，整個準則體系連同編號與已有IFRSs、IASs完全相同。馬來西亞2005年1月1日頒布的準則體系中，分為四個部分：編號為100以下的與IFRSs相對應；編號加100的。與lASs相對應。如101是與IASl相對應；編號加200的，是本地自我發(fā)展準則；此外，編號加i的，是伊斯蘭報告準則。此外，印度尼西亞至今為止已發(fā)布了57個會計準則(不包括2007年發(fā)布的6個征求意見稿，即將PSAK59沙里亞銀行會計細化為6個準則)、泰國發(fā)布了57個準則、越南30個準則。中國頒布了38個具體準則，雖然準則的內(nèi)容都在不同程度上進行了國際會計趨同。但從整個準則體系來看，強調(diào)本國特點的特征較上述國家要比前兩個國家更明顯一些。4屬于新興的工業(yè)化國家的新加坡。雖然新加坡已經(jīng)完全采用IFRSs作為相應的新加坡會計原則，但是在采用時仍然對若干準則的確認和計量原則進行了修改。
　　雖然四個層次的國家經(jīng)濟發(fā)展程度不同，但無論是經(jīng)濟發(fā)展最好的國家，還是經(jīng)濟發(fā)展欠佳的國家，會計準則都在不同程度上實現(xiàn)了國際會計趨同。
　　
　　(二)以國際會計趨同為基礎(chǔ)的中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)區(qū)域會計發(fā)展展望
　　1.中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)區(qū)域內(nèi)具有良好的國際會計趨同基礎(chǔ)，有利于推動區(qū)域會計的合作與發(fā)展。
　　無論是作為新興工業(yè)國家的新加坡，還是欠發(fā)達的國家柬埔寨，會計準則都順應了國際經(jīng)濟一體化的發(fā)展要求而進行了國際會計趨同。而且從趨同的結(jié)果來看，無疑趨同的程度是較高的。由于中國－東盟各國大都是發(fā)展中國家。發(fā)展中國家為了更好地融入世界經(jīng)濟市場當中，其進行會計趨同的意愿要比發(fā)達國家更為強烈。以中國為例。在沒有進行國際會計趨同前，中國的會計準則成為發(fā)達國家不承認中國是市場經(jīng)濟國家的主要理由之一，這也促進了中國會計與國際會計趨同的進程。對于中國一東盟自由貿(mào)易區(qū)的建設(shè)來說，區(qū)內(nèi)各國具有良好的國際會計趨同的基礎(chǔ)是未來區(qū)域內(nèi)會計發(fā)展的良好開端。
　　2.隨著中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)的發(fā)展，區(qū)域會計發(fā)展的基礎(chǔ)環(huán)境將變得更良好。
　　雖然中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)的建設(shè)存在著這樣或那樣的障礙，但是不可否認的是，中國－東盟地區(qū)的商品流動性越來越高。中國與東盟的雙邊貿(mào)易份額占中國進出口總額的比重從1990年的6.1％上升到2002年的8.8％。中國對東盟的貿(mào)易依存度由1.99％提高到了4.43％。2002年簽訂《中國與東盟全面經(jīng)濟合作框架協(xié)議》以后。雙邊貿(mào)易進一步得到發(fā)展。從資本流動看，在過去相當長一段時間主要是東盟資金流向中國。但中國對東盟的直接投資在最近幾年保持了較快的增長。在2006年末中國非金融類對外直接投資存量前20位的國家中，東盟國家就有4位。區(qū)域經(jīng)濟合作的發(fā)展必將對區(qū)域會計的發(fā)展提出要求，而區(qū)域會計的發(fā)展也將對區(qū)域經(jīng)濟合作發(fā)展起到推動的作用。
　　3.中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)應建立有權(quán)威性的區(qū)域會計組織，推動區(qū)域內(nèi)會計的合作與發(fā)展。
　　隨著中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)的制度建設(shè)不斷完善，區(qū)內(nèi)應建立起相應的會計合作組織。僅僅依靠各國的會計團體之間的交流并不能夠有效地推動區(qū)域會計的發(fā)展。推動區(qū)域會計的合作與發(fā)展必須要有相應的會計組織。區(qū)域會計組織的建立應該不僅僅是各國會計團體的聯(lián)盟，而應該由各國權(quán)威的會計組織或會計機構(gòu)來組成。權(quán)威的會計組織或會計機構(gòu)應該是在本國的會計準則制定與會計監(jiān)管上具有決定性作用的組織。這樣的組織在推動區(qū)域會計合作與發(fā)展上將具有權(quán)威性。其作出的相關(guān)區(qū)域會計決策在區(qū)域內(nèi)的推動才不會流于形式，其進行的會計合作與發(fā)展活動才能更有效地促進區(qū)域經(jīng)濟一體化的發(fā)