改進(jìn)增值稅小規(guī)模納稅人征管制度的探討

　　[摘要]我國現(xiàn)行增值稅小規(guī)模納稅人的管理體制存在起征點(diǎn)偏低、征收率偏高等弊端。應(yīng)從合理界定小規(guī)模納稅人的稅負(fù)水平，降低門檻，適當(dāng)提高起征點(diǎn)等方面加以改進(jìn)。
　　[關(guān)鍵詞]增值稅；小規(guī)模納稅人；征管制度
　　
　　我國現(xiàn)行增值稅的計稅方法采用的是國際上通用的發(fā)票扣稅法。由于專用發(fā)票既是增值稅納稅人納稅的憑證，又是納稅人據(jù)以扣稅的依據(jù)，而且增值稅實(shí)施面廣、納稅人多、情況復(fù)雜、核算水平差距很大，為了保證對專用發(fā)票的正確使用和安全管理，在我國的稅收征管中依據(jù)納稅人年銷售額的大小和會計核算水平兩個標(biāo)準(zhǔn)將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
　　增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分。適應(yīng)了納稅人經(jīng)營規(guī)模相差懸殊、財務(wù)核算水平不一的實(shí)際情況，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)重點(diǎn)稅源的管理，也簡化了生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較小的納稅人稅款的計算繳納。這從規(guī)范增值稅專用發(fā)票的使用和管理的角度來說無疑是有著積極意義的。但是，從稅負(fù)均衡，促進(jìn)各類納稅人公平競爭以及從整體上規(guī)范增值稅管理的角度看，在現(xiàn)實(shí)的稅收征管中，現(xiàn)行增值稅小規(guī)模納稅人的管理制度也帶來了不利于小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，不利于增值稅制規(guī)范，不利于稅收征管等難以克服的問題，需要在下一步增值稅制改革中加以調(diào)整和完善。
　　
　　一、當(dāng)前小規(guī)模納稅人征管中存在的主要問題
　　
　　(一)小規(guī)模納稅人界定標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)，小規(guī)模納稅人的隊伍過于“龐大”
　　按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)：一是從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的，為小規(guī)模納稅人。二是若小規(guī)模納稅人會計核算健全，即能按會計制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項稅額、進(jìn)項稅額和應(yīng)納稅額的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以不視為小規(guī)模納稅人。但是從1998年7月1日起達(dá)不到銷售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人則一律不得認(rèn)定為一般納稅人，都劃為小規(guī)模納稅人征稅。現(xiàn)在實(shí)際上是以銷售額一個標(biāo)準(zhǔn)來界定劃分增值稅兩類納稅人。按照現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，絕大部分增值稅納稅人被劃為小規(guī)模納稅人，造成小規(guī)模納稅人的隊伍過于龐大。統(tǒng)計調(diào)查結(jié)果表明，目前小規(guī)模納稅人的戶數(shù)占增值稅納稅人總戶數(shù)的比例過大，如浙江省為83.6％，廣東省為92％，四川省為94.3％。全國約為80％-90％。
　　
　　(二)小規(guī)模納稅人的起征點(diǎn)偏低
　　我國現(xiàn)行增值稅起征點(diǎn)的規(guī)定是：銷售貨物的為月銷售額600-2000元；銷售應(yīng)稅勞務(wù)的為月銷售額200-800元，按次納稅的為每次(日)銷售額50-80元。按照這一起征點(diǎn)規(guī)定，一個從事商業(yè)零售的小商販，一般毛利率為15％左右。如果月銷售額為600-2000元，凈利只有90-300元，再考慮到從業(yè)者家庭贍養(yǎng)人口等因素，其稅后收入水平還不到城市最低生活保障的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)廣東省的調(diào)查統(tǒng)計，2001年廣東省小規(guī)模納稅人中個體工商戶有767 416戶，占小規(guī)模納稅人戶數(shù)比例的79％，共繳納增值稅303 652萬元，每戶年均繳納增值稅3957元，估算營業(yè)額為23276元，月營業(yè)額為1 940元(日營業(yè)額為65元)，按15％毛利率計算，月毛利額只有291元，這么低的收入支付費(fèi)用、維持生計都很困難。
　　
　　(三)小規(guī)模納稅人“征收率”偏高
　　按現(xiàn)行政策規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率，工業(yè)企業(yè)為6％，商業(yè)企業(yè)為4％。表面上看，比增值稅的法定稅率17％、13％低得多。實(shí)際上按這一征收率征稅，稅負(fù)偏重。這是因為小規(guī)模納稅人的進(jìn)項稅額不能抵扣，稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一般納稅人。據(jù)調(diào)查統(tǒng)計，“九五”期間浙江省增值稅一般納稅人的平均稅負(fù)為3.16％。其中，工業(yè)為3.97％，商業(yè)為1.05％。2000年廣東省增值稅一般納稅人的平均稅負(fù)為3.45％。其中，制造業(yè)為3.87％，采掘業(yè)為5.44％，批發(fā)為1.13％，零售為2.12％。
　　
　　(四)對小規(guī)模納稅人在使用增值稅專用發(fā)票方面的規(guī)定不恰當(dāng)
　　按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票；經(jīng)營上必須開具增值稅專用發(fā)票的，要到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開，而且只能按“征收率”填開應(yīng)納稅額，一般納稅人購進(jìn)小規(guī)模納稅人貨物也只能按此抵扣，相對于從其他一般納稅人購進(jìn)取得的稅率為17％的抵扣發(fā)票來說，購買小規(guī)模納稅人商品的一般納稅人的稅負(fù)明顯加重。這對小規(guī)模納稅人，尤其是那些達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)而又必須參與增值稅鏈條的企業(yè)(主要是一些以生產(chǎn)批發(fā)為主的企業(yè))的一個直接影響是，由于缺乏與一般納稅人進(jìn)行交易中起鏈條作用的增值稅專用發(fā)票，其交易發(fā)生困難，購貨方因不能足額抵扣進(jìn)項稅額而不愿購買小規(guī)模納稅人的貨物，使占總納稅戶80％甚至90％以上的小規(guī)模納稅人在激烈市場競爭中處于極為不利的地位，也嚴(yán)重影響到其正常的生產(chǎn)經(jīng)營。同時，由于小規(guī)模納稅人采用固定征收率，不得抵扣進(jìn)項稅額，使得小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與其經(jīng)營情況無關(guān)，因此相對一般納稅人而言是不合理的。而小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項稅額，進(jìn)項稅額進(jìn)入成本，變成含稅成本，成本高于一般納稅人；在銷售時，又要在含進(jìn)項稅額成本的基礎(chǔ)上再加上依征收率計收的增值稅，變成了含兩道稅，價格中變成稅上加稅，價格也高手一般納稅人。
　　
　　二、改進(jìn)小規(guī)模納稅人征管制度的建議
　　
　　從當(dāng)前看，應(yīng)從以下幾個方面對小規(guī)模納稅人的制度規(guī)定進(jìn)行調(diào)整和完善：
　　
　　(一)合理界定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，一般納稅人的“門檻”要降低
　　改變一般納稅人認(rèn)定上一刀切的做法。僅以是否達(dá)到年銷售額100萬元或180萬元作為衡量標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)，且不論180萬元與179萬元有多大的區(qū)別，應(yīng)當(dāng)看到，經(jīng)濟(jì)活動是處于不斷變化之中的，簡單地用一個靜態(tài)標(biāo)準(zhǔn)來衡量動態(tài)的經(jīng)濟(jì)活動，實(shí)施起來肯定會有很多矛盾。為了解決小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營困難問題，同時盡量使增值稅鏈條不斷開，在一般納稅人認(rèn)定上，可以對小企業(yè)加以劃分，將小規(guī)模納稅人分為兩種：一種是處于鏈條末端的企業(yè)，主要是一些直接面對消費(fèi)者的商業(yè)零售企業(yè)；或雖處于鏈條開始但不需要使用專用發(fā)票的企業(yè)。另一種是處于鏈條中間的企業(yè)，主要是小規(guī)模的生產(chǎn)批發(fā)企業(yè)。應(yīng)盡量將處于鏈條中間的企業(yè)納入一般納稅人管理。也就是對從事生產(chǎn)加工和經(jīng)營生產(chǎn)資料的納稅人，由于其處于商品流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)，為保持增值稅鏈條的完整性，凡生產(chǎn)場所比較固定、產(chǎn)銷環(huán)節(jié)便于控制、能按會計制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項稅額、進(jìn)項稅額和應(yīng)納稅額的，都可以核定為增值稅一般納稅人。對商業(yè)企業(yè)可以適當(dāng)降低年銷售額標(biāo)準(zhǔn)，并對未達(dá)到銷售額標(biāo)準(zhǔn)，但會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以不視為小規(guī)模納稅人。
　　當(dāng)然，不能片面地為了擴(kuò)大一般納稅人的比例而變小規(guī)模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規(guī)模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現(xiàn)實(shí)的征管水平和征管技術(shù)，應(yīng)以有較好的管理辦法、能夠?qū)嵤┯行У墓芾頌榍疤帷?br/>　　
　　(二)合理界定小規(guī)模納稅人的稅負(fù)水平
　　根據(jù)調(diào)查，我國目前工業(yè)一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)為3.79％。其中最高的電力企業(yè)為5.4％，最低的服裝業(yè)為3.41％我國目前工業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差率一般為20％左右，按稅率17％征稅，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該是3.4％左右。商業(yè)批發(fā)企業(yè)多數(shù)劃為一般納稅人征稅后，商業(yè)零售企業(yè)的進(jìn)銷差率一般為15％-20％，按法定稅率17％征稅，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該是2.5％-3.4％。按照公平稅負(fù)的原則，以國際上通行的20％左右增值率為基準(zhǔn)，考慮我國目前企業(yè)銷售利潤率的實(shí)際水平，理論上計算出的小規(guī)模納稅人的合理征收率為2％-4％，再考慮其它因素，改革后的工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率不應(yīng)超過4％，商業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率應(yīng)在2％左右。這既與稅制改革前商業(yè)零售業(yè)的稅負(fù)水平大體一致，也與現(xiàn)行營業(yè)稅征稅項目的交通運(yùn)輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負(fù)水平大體一致。調(diào)低小規(guī)模納稅人的征收率，就賬算賬，會減少稅收收入，但是通過加強(qiáng)稅收管理、核實(shí)計稅依據(jù)，特別是低稅負(fù)有利于經(jīng)濟(jì)增長，稅收不僅不會減少，而且會隨著經(jīng)濟(jì)的快速增長而持續(xù)增長。調(diào)低小規(guī)模納稅人的征收率，有利于縮小增值稅兩類納稅人之間稅負(fù)差距，有利于縮小小規(guī)模納稅人的名義稅率與實(shí)際稅率的差距，并有助于減少某些小規(guī)模納稅人偷逃稅的動因，有利于稅收征管，并會促進(jìn)小規(guī)模納稅人生產(chǎn)經(jīng)營正常健康發(fā)展。
　　
　　(三)適當(dāng)提高起征點(diǎn)
　　適當(dāng)提高增值稅起征點(diǎn)，使那些經(jīng)營規(guī)模很小、營業(yè)額很少、增值率很低的經(jīng)營者不再繳納增值稅。具體標(biāo)準(zhǔn)可以在考慮家庭贍養(yǎng)人口等因素的情況下比照城鎮(zhèn)居民最低生活保障水平來確定。經(jīng)營者的毛收入按家庭贍養(yǎng)人口平均低于城鎮(zhèn)居民最低生活保障水平的不應(yīng)課稅。這樣調(diào)整起征點(diǎn)，一方面體現(xiàn)政府對社會弱勢群體的照顧和關(guān)懷，有利于下崗失業(yè)人員的再就業(yè)，也有利于社會安定團(tuán)結(jié)；另一方面，從稅收行政效率的角度看，在稅制設(shè)計時對稅源“抓大放小”是一種科學(xué)務(wù)實(shí)的態(tài)度。
　　
　　(四)放寬開具增值稅專用發(fā)票的限制
　　對小規(guī)模納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營上確需開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)允許按17％或13％的稅率計算銷項稅額開具發(fā)票并進(jìn)行抵扣。對于實(shí)行定額征收的小規(guī)模納稅人，核定其年營業(yè)額，開票額度在核定營業(yè)額之內(nèi)的，按6％的征收率征稅，按17％或13％的稅率開票；開票額度超過核定營業(yè)額的，要調(diào)整其納稅定額，繼續(xù)按6％征稅，按17％或13％的稅率開票，如果不調(diào)整定額，超過核定營業(yè)額部分，按17％或13％的稅率征稅、開票。
　　改革小規(guī)模納稅人的征收管理制度，必須以能夠?qū)ζ溥M(jìn)行有效管理為前提，而且這種管理又不能因過分復(fù)雜或?qū){稅人有過多要求而增加納稅人的納稅業(yè)務(wù)負(fù)擔(dān)。為防范小規(guī)模企業(yè)濫用專用發(fā)票的風(fēng)險，可以充分利用現(xiàn)行的防偽稅控系統(tǒng)，逐步將小規(guī)模生產(chǎn)批發(fā)企業(yè)納入防偽稅控系統(tǒng)管理，從源頭上解決這一問題。同時，加強(qiáng)小規(guī)模企業(yè)的建賬建制工作和對普通發(fā)票的管理，通過小規(guī)模企業(yè)建賬建制一方面可以從財務(wù)制度上規(guī)范這些企業(yè)行為，使其盡可能地符合一般納稅人的核算要求，另一方面也可以改變目前實(shí)行核定征收辦法中的隨意性，增加稅收執(zhí)法的透明度和嚴(yán)肅性。對要求認(rèn)定為一般納稅人的小企業(yè)，不但要求其賬冊健全，能準(zhǔn)確核算進(jìn)銷項，而且還要有由稅務(wù)部門審核同意的計算機(jī)操作證書以適應(yīng)納人防偽稅控系統(tǒng)管理的需要。防范增值稅專用發(fā)票帶來的風(fēng)險，還要改變目前增值稅征收管理中單純“以票管稅”的做法，推行賬、票、貨統(tǒng)一管理的征管辦