加強事業(yè)單位權益性投資會計核算的思考

　　[摘要]在市場經濟條件下，加強對事業(yè)單位權益性投資的核算不僅可以防止國有資產的流失，還有利于提高投資效益，促進國有資產的保值、增值。實務中應在“事業(yè)基金一投資基金”下分設“投資成本”、“投資損益”三級明細科目。
　　[關鍵詞]事業(yè)單位；權益性投資；會計核算；投資成本；投資損益
　　
　　一、引言
　　
　　在市場經濟條件下，大多數(shù)事業(yè)單位可利用規(guī)定范圍內的財力、物力對外投資，以盤活現(xiàn)有資產，取得一定的投資回報，達到多渠道、多形式籌集資金發(fā)展事業(yè)的目的。相對于債權性投資，事業(yè)單位權益性投資在合同、協(xié)議等未到期前不能隨意收回，投資報酬不固定，投資風險相對較大。而在會計核算方面，事業(yè)單位一般采取收付實現(xiàn)制。在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位權益性投資是以實際支付的款項或非貨幣性資產的評估確認價值計價，投資發(fā)生時的損益往往不在賬面上反映，也無須像企業(yè)那樣進行攤銷，投資計價不隨被投資單位所有者權益的變化而變化，投資期內取得的股息、紅利等各項投資收益計入當期的收入(相當于企業(yè)會計的“成本法”)。因此在現(xiàn)行制度下，事業(yè)單位權益性對外投資存在著損益無法在賬面上反映，投資計價不隨被投資單位所有者權益的變化而變化容易虛增或虛減事業(yè)單位對外投資的價值等問題。同時，現(xiàn)行制度對事業(yè)單位權益性投資涉稅事項的會計核算規(guī)定欠明確。因此，借鑒企業(yè)會計改革的成功經驗，加強對事業(yè)單位權益性對外投資的會計核算，對于提高事業(yè)單位對外投資效益，保持國有資產的保值、增值尤為必要。
　　
　　二、事業(yè)單位權益性投資會計核算的實務改進
　　
　　為加強對事業(yè)單位權益性對外投資的管理，筆者認為一方面可在“事業(yè)基金——投資基金”科目下設置“投資損益”這一三級明細科目核算和反映權益性投資發(fā)生時賬面價與評估價的差額(在此，我們暫且不討論賬面價與評估價差異的合理與否，并且由于事業(yè)單位一般采取收付實現(xiàn)制，對固定資產不計提折舊，容易造成評估價與賬面價差額較大。但至少在賬面上反映了這一差異，為加強對事業(yè)單位資產的監(jiān)管提供了原始的依據(jù))。另一方面，為反映權益性投資發(fā)生時投資成本，即非貨幣性資產的賬面價值或貨幣資金的數(shù)量，可設置“事業(yè)基金——投資基金(投資成本)”科目，以非貨幣性資產賬面價或貨幣資金數(shù)量入賬。如此一來，會計核算的形式雖然發(fā)生了變化，但對“事業(yè)基金——投資基金”等科目的余額不會產生影響，并且可以更加清晰地反映出投資成本和投資損益，有利于加強對事業(yè)單位資產的監(jiān)管，有效防止國有資產流失。當事業(yè)單位在被投資單位中所占的股權份額較大或對被投資單位具有控制、共同控制和重大影響時，對于權益性投資計價宜借鑒企業(yè)會計采取權益法，即權益性投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資方享有被投資企業(yè)所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。此外，在市場經濟條件下，事業(yè)單位作為納稅人，應當遵守國家稅法的統(tǒng)一規(guī)定，在納稅義務發(fā)生時，根據(jù)稅法等的有關規(guī)定作相應的會計核算。下面分別就權益性投資發(fā)生及取得投資收益時的會計核算作一粗淺的探討。
　　
　　(一)權益性投資發(fā)生時的會計核算
　　事業(yè)單位的權益性投資主要有以材料的投資、以固定資產的投資、以無形資產的投資以及以貨幣資金的投資等，現(xiàn)行制度對這些方式的投資都作出了明確的規(guī)定。為了加強對事業(yè)單位對外投資的管理，防止國有資產的流失，有必要在現(xiàn)行制度的基礎上對各種方式投資，尤其是各種非貨幣形式對外投資的會計核算進行改進。
　　1、以材料進行投資的會計核算及其改進
　　現(xiàn)行制度規(guī)定，屬于一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料，按合同協(xié)議確定的價值，借記“對外投資——其他投資”，按材料賬面價值(不含增值稅)，貸記“材料”，貸記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”。按合同協(xié)議確定的價值扣除材料賬面價值與增值稅銷項稅額的差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”；同時按材料的賬面價值借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”。屬于小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位對外投出材料，按合同協(xié)議確定的價值，借記“對外投資——其他投資”，按材料賬面價值(含稅)貸記“材料”，按合同協(xié)議確定的價值與材料賬面價值的差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”；同時，按材料賬面價值，借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”。
　　這樣的會計核算雖然在一定程度上反映了投資損益，但沒有清晰指明。同時尤其要明確的是，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，納稅人以材料對外投資視同銷售行為，應以經稅務機關確認的評估價作為計稅依據(jù)，而不是材料的賬面價。因此，當一般納稅人以材料對外投資時，以協(xié)議價借記“對外投資——其他投資”，以賬面價貸記“材料”，按經稅務機關確認的評估價計算的銷項稅額貸記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”，借方和貸方的差額計入“事業(yè)基金——投資基金(投資損益)”的借方或貸方，以明確造成差異的原因是權益性投資發(fā)生時材料賬面價與評估價的差額。同時根據(jù)現(xiàn)行制度的規(guī)定，以材料賬面價借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金(投資成本)”，以明確此投資基金形成的原因是由投資品成本轉化而來。小規(guī)模納稅人以材料對外投資按現(xiàn)行制度要求進行會計核算并無不妥，只是在計算確認小規(guī)模納稅人就該項投資應負擔的增值稅時應沖減“投資基金”，并有必要注明“投資損益”，即按應繳稅額借記“事業(yè)基金——投資基金(投資損益)”，貸記“應交稅金——應交增值稅”。因為根據(jù)配比原則，在投資過程中發(fā)生的相關稅收支出，應沖減投資基金。
　　2、以固定資產進行投資的會計核算及其改進
　　現(xiàn)行制度規(guī)定，事業(yè)單位以固定資產對外投資，應按評估價或合同、協(xié)議確認的價值借記“對外投資——其他投資”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”；按賬面原價，借記“固定基金”，貸記“固定資產”。
　　筆者認為，這樣的會計核算，既不能反映固定資產賬面價與評估價或合同協(xié)議確認價的差異，又不能與事業(yè)單位其他非貨幣性投資的會計核算形式保持一致。此外，固定資產對外投資發(fā)生時，還要考慮增值稅的影響。根據(jù)財政部和國家稅務總局2002年3月頒布的《關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產，一律按4％的征收率減半征收增值稅，且不得抵扣進項稅額。事業(yè)單位以固定資產對外投資視同銷售，應當遵守這一規(guī)定，在會計核算上應考慮增值稅的影響。因此，當事業(yè)單位以自己使用過的固定資產對外投資時，可先按協(xié)議價借記“對外投資——其他投資”，按固定資產賬面價貸記“固定資產”，上述協(xié)議價與賬面價的差額借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金(投資損益)”，再按固定資產賬面價分別借記“固定基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金(投資成本)”。這樣一來雖然改變了會計核算的形式，但對各個賬戶的余額并不會產生影響，且既能夠反映固定資產賬面價與評估價或合同協(xié)議確認價的差異，又能夠與事業(yè)單位其他非貨幣性投資的會計核算形式保持一致。此外，與小規(guī)模納稅人以材料對外投資相類似，當納稅人計算確認該項投資應負擔的增值稅時應沖減“投資基金”，并有必要注明“投資損益”。
　　3、以無形資產進行投資的會計核算及其改進
　　現(xiàn)行制度規(guī)定，事業(yè)單位向其他單位投入無形資產，按雙方確定的價值，借記“對外投資——其他投資”，按賬面原價，貸記“無形資產”，按其差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”；同時按無形資產賬面價值，借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”。
　　筆者認為，這一會計核算在一定程度上反映了投資損益。但有必要在“事業(yè)基金一投資基金”下設“投資損益”這一三級科目以明確說明。同時由“事業(yè)基金一一般基金”轉入所形成的“事業(yè)基金——投資基金”應注明是投資成本所形成的。
　　
　　(二)事業(yè)單位取得投資收益的會計核算
　　事業(yè)單位取得投資收益的會計核算并不復雜，但基本上都存在著不統(tǒng)一、不規(guī)范和不對應的問題。在現(xiàn)實當中，事業(yè)單位取得下屬獨立核算的經營實體所交來的款項時，有單位將其作為“附屬單位繳款”，也有單位將其作為“投資收益”。使事業(yè)單位會計報表所列“對外投資”、“附屬單位繳款”和“其他收入——投資收益”等項目的會計信息失去了可比性。
　　筆者認為，事業(yè)單位取得的投資收益、利息收入等，應當作為其他收入處理。也就是說，被投資單位是以營利為目的或事業(yè)單位對附屬單位經營項目的投資所獲得的收益，屬于事業(yè)單位的其他收入，不屬于附屬單位繳款。
　　雖然將事業(yè)單位取得的下屬獨立核算經營實體所交來的款項確認為“其他收入——投資收益”符合了現(xiàn)行制度的要求，但是仍存在以下幾個問題：一是事業(yè)單位“對外投資”賬戶不能反映增減變動情況；二是作為投資方的事業(yè)單位“對外投資”賬戶余額與被投資單位“所有者權益”數(shù)不相對應，不吻合；三是在多種經營形式體制下極易造成事業(yè)單位對外投資資產流失，尤其是事業(yè)單位在被投資單位中所占投資份額越大，問題可能越嚴重，越容易造成國有資產的流失。
　　根據(jù)企業(yè)會計的規(guī)定，投資額能夠具有控制、共同控制或重大影響被投資單位的，宜采用權益法核算投資收益。套用權益法結合現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》，筆者認為事業(yè)單位取得投資收益的會計核算應該是：
　　當收到被投資單位“利潤及利潤分配表”后，投資單位應先計算自己在被投資單位權益的變動數(shù)：稅后利潤×本單位所占投資比例(其中虧損用“一”號表示)，作如下會計分錄：借記“對外投資——其他投資”，貸記“其他收入——投資收益”，金額為事業(yè)單位在被投資單位權益的變動數(shù)(若虧損，作相反的分錄)。
　　當收到利潤款后，作會計分錄：借記“銀行存款”，貸記“對外投資——其他投資”，金額為實際收到的不超過在被投資單位權益變動數(shù)的款項。
　　這樣處理以后，在投資方單位反映對被投資單位的投資數(shù)和在被投資方單位反映的投資方單位的所有者權益數(shù)[(實收資本+盈余公積+資本公積+未分配利潤)×投資方單位的投資比例]相等，記錄規(guī)范，有助于促進國有資產保值、增值。
　　
　　三、結論
　　
　　綜上所述，在“事業(yè)基金——投資基金”下分別設置“投資成本”、“投資損益”三級明細科目后，使得事業(yè)單位非貨幣權益性投資的投資損益能夠在賬面上得以清晰反映，有利于防止國有資產流失。同時，上述會計核算方法的改進既符合了稅法的要求，又使得各種形式的權益性投資會計核算方式保持一致。此外，當對投資收益進行會計核算時。如果事業(yè)單位對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的或者被投資單位所有者權益變動對作為投資方的事業(yè)單位投資收益影響較大的，宜采用權益法，以便于反映事業(yè)單位的投資效益，促進國有資產的保值、增