視同銷售業(yè)務(wù)會計處理之管見

　　[摘要]文章按新企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，指出視同銷售的會計處理存在爭議的關(guān)鍵在于會計處理與稅法要求有差異。在實(shí)務(wù)中應(yīng)按會計制度進(jìn)行核算，納稅時再做調(diào)整。
　　[關(guān)鍵詞]視同銷售；稅務(wù)范疇；會計處理
　　
　　一、視同銷售業(yè)務(wù)的概念
　　
　　在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中，經(jīng)常發(fā)生如下的事項：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、發(fā)放股利、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。這些事項一方面減少了企業(yè)的貨物；另一方面，這些事項都不是典型意義上的銷售行為。因此對此類事項如何進(jìn)行會計處理存在許多的爭論，姑且將其稱為“視同銷售”。
　　關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)，目前尚未有一個明確的權(quán)威性解釋，有的將其解釋為“一種不同于一般銷售業(yè)務(wù)的特殊銷售……只是為了計稅的需要將其‘視同銷售’(財會月刊2007，3期，視同銷售行為的會計處理，陳美寧)”；有的將其解釋為“視同銷售是指在會計規(guī)范上不是銷售業(yè)務(wù)，但在會計實(shí)務(wù)中需要將其看作銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理的事項(財會通訊2006，4期，視同銷售業(yè)務(wù)會計處理的理性思考，江金鎖、顧中國)”；也有的將其解釋為“視同銷售行為是指某些轉(zhuǎn)讓或提供勞務(wù)的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售來處理(財會月刊2007，6期，淺析視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理，施恩會)”。筆者認(rèn)為，所謂視同銷售，就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅，視同銷售是稅法范疇。而不是會計范疇。
　　
　　二、視同銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定
　　
　　近年來，圍繞著“視同銷售”的會計處理，會計準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)也對此作出了相應(yīng)的規(guī)定。規(guī)定一：財政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關(guān)問題的解答》[(94)財會字31號]規(guī)定：自產(chǎn)自用主要包括用于在建工程(施工企業(yè)為專項工程)、管理費(fèi)用、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在會計上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不做銷售處理。規(guī)定二：財政部《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》[(93)財會字83號]要求：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應(yīng)按對外銷售進(jìn)行會計處理，即按實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借：“應(yīng)付利潤”，按照收取的增值稅額，貸：“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(銷項稅額)”，按實(shí)現(xiàn)的收入，貸：“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。規(guī)定三：財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》應(yīng)用指南：非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。根據(jù)這一系列的規(guī)定，企業(yè)自產(chǎn)自用產(chǎn)品的會計處理體現(xiàn)為兩種方式，一部分是做銷售處理，確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，比如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》就是這樣；另一部分就是按成本轉(zhuǎn)賬，不確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本。
　　
　　三、視同銷售業(yè)務(wù)會計處理探析
　　
　　視同銷售的會計處理之所以引起這么多的爭論，根本的原因在于這類業(yè)務(wù)的會計處理與稅法要求存在差異，人們總是希望一種處理方式同時解決兩個問題，在財務(wù)會計日趨完善、稅制建設(shè)日益成熟的今天，我們有理由相信，對于一部分業(yè)務(wù)的會計處理和稅法要求存在差異是一種必然，我們耍做的既不是讓會計去適應(yīng)稅法的要求，更不可能要求稅法適應(yīng)會計的規(guī)范。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十二條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整；第十四條：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了。便于財務(wù)報告的使用者理解和使用。根據(jù)這樣的信息質(zhì)量要求，企業(yè)一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以后，會計要做的就是用會計特有的專業(yè)語言如實(shí)描述業(yè)務(wù)發(fā)生的軌跡，也只有這樣才能保證會計信息的使用者清晰明了地理解和使用會計信息。馮淑萍老師撰文說：“由于會計核算與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會導(dǎo)致會計核算制度與稅法不一致的情況，這也是國際慣例。我國也將采用國際通行的做法，會計核算制度規(guī)定的會計要素確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致時，采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理”。劉玉廷司長也明確：“我們一貫主張企業(yè)會計制度應(yīng)當(dāng)與稅收制度相互分離，因為兩者屬于兩個體系……在我國，要使會計制度得以很好的貫徹，并與國際慣例協(xié)調(diào)，必須遵循會計與稅收相互分離的原則。在實(shí)際工作中，會計制度如與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會計制度進(jìn)行核算，納稅時再做調(diào)整(《稅務(wù)會計研究》，蓋地)。”
　　綜上，筆者認(rèn)為在會計實(shí)務(wù)中，實(shí)在沒有必要將視同銷售會計事項的處理具體規(guī)定得五花八門，會計實(shí)務(wù)工作者也無需為此大傷腦筋，況且，究竟哪些業(yè)務(wù)需要納稅調(diào)整，哪些不需要納稅調(diào)整并不是一成不變的。比如：在2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條以列舉的方式規(guī)定了應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整視同銷售行為，原文：“企業(yè)發(fā)生的非貨幣性自產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。這個視同銷售的范圍與以前實(shí)施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，以及財政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關(guān)問題的解答》規(guī)定都不相同。這再次提醒我們，會計制度和稅法的差異存在的必然性。我們無需人為地讓一方去適應(yīng)另一方，否則到頭來是防不勝防。還是劉玉廷司長那句話“在實(shí)際工作中，會計制度如與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會計制度進(jìn)行核算，納稅時再做調(diào)整”。這樣做，既保證了會計與稅法的相對獨(dú)立，使得二者都能更好地實(shí)現(xiàn)各自的質(zhì)量目標(biāo)，同時，又使得會計實(shí)務(wù)工作者能夠輕松面對會計制度和稅法，省去了繞來繞去的麻煩，何樂而不為