對新債務重組準則的再思考

　　[摘要]為了使會計更好地服務于我國的經濟發展，更好地參與國際競爭，我國債務重組準則的制定經過了一個反復的過程。筆者簡要分析了我國債務重組準則的演進過程，對新債務重組準則中有關債權人的會計處理提出了自己的看法。
　　[關鍵詞]債務重組；公允價值；債權人
　　
　　一、我國債務重組準則的演進及新債務重組準則的主要變化
　　
　　(一)債務重組準則的演進
　　為規范債務重組的會計核算和信息披露，1995年，財政部決定立項制定債務重組準則，并相應成立了項目組，著手研究制定相關準則。于1997年12月完成征求意見稿。經過充分的調查研究和多次修改，《企業會計準則——債務重組》在1998年6月制定完成并對外公布，自1999年1月1日起在全部企業施行。該準則與國際會計準則基本保持一致，把債務重組定義為：在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。準則規定處置資產或清償債務時采用公允價值計量屬性。債務重組的差額計入當期損益。然而在實際工作中。許多公司卻利用準則中的這種規定進行盈余管理，在上市公司表現得尤為突出。由于當時我國的證券市場非常關注利潤表。上市公司是否具備配股資格、是否被ST或PT等都與利潤有關。上市公司為了達到自己的目的，想方設法利用債務重組操縱利潤，嚴重影響了上市公司會計信息的質量。
　　為了避免上市公司利用債務重組操縱利潤，2001年，財政部頒布了修訂的債務重組準則，規定債務重組的定義為：債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。將非現金資產抵償債務的計價基礎由公允價值改為賬面價值。債務人在債務重組中獲得的收益全部計入“資本公積”項目，以防止企業操縱利潤，濫用公允價值。但這種規定不符合實質重于形式的原則，且與國際會計準則難以協調。
　　會計是一種商業語言。隨著經濟全球一體化，要更好地參與國際經濟競爭，我國會計必須與國際會計趨同，在這種大背景下，2006年財政部再一次修訂了債務重組準則，出臺了《企業會計準則第12號——債務重組》(下稱新債務重組準則)。新債務重組準則可以說是1998年版債務重組準則的繼續。債務重組的概念和1998年的基本相同，“債務人發生財務困難”和“債權人作出讓步”是債務重組定義所描述的兩個基本特征；重新引入公允價值計量屬性；債務重組的差額計入當期損益。即計入“營業外收入”和“營業外支出”項目。新債務重組準則更能真實地反映企業的財務狀況，維護報表使用者的利益，且實現了與國際會計準則的趨同。
　　
　　(二)新債務重組準則的主要變化
　　從債務重組準則的演進過程不難看出，新債務重組準則與2001年版的債務重組準則相比主要發生了以下變化：1、債務重組的定義發生了變化，債務重組的范圍有所縮小；2、引入公允價值計量模式；3、債務重組損益的確認有改變，由原來計入“資本公積”改為計入營業外收支項目。對于新債務重組準則的變化已有很多文章進行過詳細分析，筆者大多都認同，在此不再贅述。
　　
　　二、對新債務重組準則的異議
　　
　　(一)在確定債權人是否作出讓步時應考慮現值因素
　　新債務重組準則定義中“債務人發生財務困難”和“債權人作出讓步”是其所描述的兩個基本特征。其中，“債權人作出讓步”是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務。這里所指的“以低于重組債務賬面價值的金額”的計算是否應考慮現值因素，新債務重組準則及講解中并未明確指出。筆者認為，債務重組雙方從業務交易日至債務重組日，有時歷時較長，若不考慮現值因素，就無法真實地反映經濟業務的實質。如，A公司欠某銀行一筆貸款1000萬元。2年期，貸款利率5％，現已到期。由于A公司發生財務困難，無法按期償還貸款，經協商，銀行同意A公司將貸款展期2年，利率為6％，并將以前積欠的利息免除。在此例子中。A公司2年后要付的本金和利息之和為1120萬元，與重組債務的賬面價值1100萬元相比，多了20萬元。按新債務重組準則的規定，銀行在這次經濟活動中沒有作出讓步。不屬于債務重組。但若考慮現值因素，債權人實際上作出了讓步。因為，A公司將來應付金額1120萬元折成現值后為996.80萬元，與重組債務的賬面價值1100萬元相比，少了103.20萬元，表明銀行實質上作出了讓步，屬于債務重組。由此可見，考慮現值因素會得出截然不同的結果。建議進行債務重組時應考慮現值因素。
　　
　　(二)對新債務重組準則債權人會計處理的異議
　　新準則中對債務重組的會計處理主要講述了“以資產清償債務”、“以債務轉為資本”、“以修改其他債務條件清償債務”和“以組合方式清償債務”四種情況。本文僅以資產清償債務中的非現金資產清償債務為例，對債權人有關減值準備的會計處理談一點自己的看法。
　　新會計準則講解中規定：在以非現金資產清償債務時。債權人對重組債權已經計提了減值準備的，分別以下情況進行處理：“債權人對重組債權分別提取了減值準備，那么只需要將重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額沖減已計提的減值準備。減值準備不足以沖減的部分作為債務重組損失，計入營業外支出。如果減值準備沖完該差額后，仍有余額，應予轉回并抵減當期資產減值損失。不再確認債務重組損失”。下文以例1來說明上述規定。
　　例1，A公司于20×7年3月1日銷售給B公司一批材料，含稅價為1 70 000元。因B公司發生財務困難。無法按合同規定償還債務，20×7年10月20日，與A公司協商進行債務重組。A公司同意B公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為200000元，已計提折舊80 000元，設備的公允價值為150 000元(假定企業轉讓該項設備不需要交納增值稅)。A公司對該項應收賬款已提取壞賬準備30000元。抵債設備已于20×7年11月2日運抵A公司。假定不考慮該項債務重組相關的稅費。
　　根據新會計準則的規定，債權人A公司應進行如下的會計處理：
　　借：固定資產　150000
　　壞賬準備　20000
　　貸：應收賬款　170000
　　如果債權人ATwdASDgUCAcjJK14+TNyic+ZqU3L5Q0Tj6Yf8oGinug=公司對該項債權提取的壞賬準備是10000元，那么A公司應作如下的會計處理：
　　借：固定資產　150000
　　壞賬準備　10000
　　營業外支出——債務重組損失　10000
　　貸：應收賬款　170000
　　從上述處理中可以看出，同一筆經濟業務，會由于債權人提取的減值準備不同而出現截然不同的處理結果。
　　筆者認為，上述處理有些不合情理。第一種情況作出讓步的A公司賬面上卻沒有反映任何債務重組損失；第二種情況反映了10000元的債務重組損失。而實際上A公司在兩種情況下整個經濟過程中都同樣損失了20000元(170000元～150000元)。讓步是債務重組的重要特征，由于債權人作出了讓步。債務重組的結果是債務人獲得債務重組收益，而債權人發生債務重組損失，既然如此，債權人賬面上應一目了然地反映出來。而且，既然企業雙方同意進行債務重組，即表明對債權人來說應收賬款不是壞賬，在收回應收賬款時應先沖回原已計提的壞賬準備，然后再做收回款項的會計分錄。筆者認為。為了更清晰地反映這一過程的實際情況，債權人應該先；中回原已提取的壞賬準備，再進行債務重組損失的確認和計量，即債權人A公司的會計處理如下：
　　借：壞賬準備　30000
　　貸：管理費用　30000
　　(第二種情況下應是：
　　借：壞賬準備　10000
　　貸：管理費用　10000)
　　然后，
　　借：固定資產　150000
　　營業外支出——債務重組損失　20000
　　貸：應收賬款　170000
　　此時。20000元作為這一債務重組過程中的實際損失，無論企業對此計提了多少減值準備，債務重組損失數額都不變，這樣更能真實、清楚地反映整個經濟業務的過程。
　　新會計準則講解中規定：“對債權人而言，將債務轉為資本。應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資。重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的。應當先將差額；中減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失計入營業外支出。”
　　從上述規定中可以看出，如果減值準備；中減重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額之后還有余額，該怎么處理，規定中并沒有說明。筆者認為根據準則規定進行處理，仍會出現類似于“(一)”中的舉例情況。
　　所以，綜上所述，筆者認為債權人如果已對該項債權提取了減值準備，應該先沖回原已提取的減值準備，再進行債務重組損失的確認和計量。只有這樣，才能更清晰地反映債務重組的實際過