資產組減值測試運用中若干問題的探討

　　[摘要]2006年初，我國財政部頒布《企業會計準則第8號——資產減值》引入資產組、資產組組合、總部資產等概念，對不能獨立產生現金流量的資產，要求以所歸屬的資產組或資產組組合為基礎進行減值測試，計算并確定減值損失。本文通過對資產組減值測試實務操作的若干問題進行探討，為進一步完善資產減值準則、提高會計準則的可操作性提供借鑒。
　　[關鍵詞]資產組；總部資產；減值測試
　　
　　我國《企業會計制度2002》關于計提長期資產的減值準備的規定要求以單項資產為基礎計提減值準備。但在實際工作中，除了路橋公司的道路橋梁、運輸公司的運輸裝置等少數企業的特殊資產外，其他大部分企業的資產難以或不能獨立創造現金流量。估算單項資產的預期現金流量十分困難，實務的可操作性不強。鑒于上述原因《企業會計準則第8號——資產減值》(以下簡稱資產減值準則)在充分借鑒IAS36的基礎上，在進行資產減值測試、估計資產可收回金額時，引入了資產組、資產組組合、總部資產等概念，對不能獨立產生現金流量的資產，要求以所歸屬的資產組或資產組組合為基礎進行減值測試。并計算減值損失。在目前缺乏詳細、可操作性的指南和解釋的條件下。資產組概念的引入無疑增加了會計實務操作技術難度，尤其是資產組的確認標準和總部資產的分攤標準規定過于原則化，可操作性不強的問題比較突出，需要進一步改進和完善。
　　
　　一、資產組的確認標準
　　
　　資產減值的確認方法是選擇對單項資產還是對資產組合的價值狀況進行減值確認。如果存在資產可能減值的跡象，應估計單個資產的可收回金額。如果不可能估計單個資產的可收回金額。則企業應確定資產所屬的資產組的可收回金額。資產減值準則第十八條規定：“資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時，在認定資產組時。應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式(如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域)和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。”該準則應用指南還規定：“幾項資產的組合生產的產品(或者其他產出)存在活躍市場的，無論這些產品(或者其他產出)是用于對外出售還是僅供企業內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創造現金流入。應當將這些資產的組合認定為資產組。”
　　企業在確認資產組時應注意考慮下列三層含義：1、未來收益能夠預測，并可用貨幣計量；2、與獲得收益相聯系的風險可以預測；3、對于企業來說，能通過不斷的自我補償和更新。使企業持續運營下去并保證其獲利能力。
　　
　　可見，資產組的判斷是一個理論上簡單但實務操作很復雜的問題，需要大量的職業判斷。以制造企業為例，如果企業只生產和銷售單一產品，則該企業作為一個整體就是一個資產組，該企業的任何固定資產、在建工程和無形資產是否計提減值準備，應當從資產組的層面上考慮，因為這些資產不可能獨立產生現金流量。除非發生清算，否則，這些資產可望產生的現金流量完全取決于該單一產品的銷售和回款情況。在這種情況下，確定資產組相對比較容易。如果企業有不同的產品線，且花色品種齊全，則資產組的確定是比較困難的。而對于多元化經營的企業，資產組的確定則更加困難。對于多產品或多元化經營的企業。資產組為數眾多，難免會涉及如何將總部資產和商譽所創造的現金流量分配至相關資產組的棘手問題。
　　由于資產減值準則中未對“現金流入的最小資產組合”作出具體規定，使資產組的認定缺乏可操作性。尤其在目前我國絕大多數上市公司缺乏與減值測試所必需的未來現金流量的預測和估計能力的情況下，可能會存在很大的隨意性和可操縱性，容易誘發盈余管理行為。特別是在中國，上市公司如果連續兩年虧損或任何一個時點上每股賬面凈資產低于股票面值，其股票將被特別處理(ST)，連續三年虧損。將導致退市。此外，上市公司的配股和增發與其報告的凈資產收益率密切相關。由于監管機制方面的特殊性，決定了資產減值準備的計提具有明顯的經濟后果。因此，上市公司利用資產組劃分標準的模糊性，隨意擴大或縮小資產組據以調節資產減值和經營業績的動機會比國外上市公司更加強烈。
　　
　　二、總部資產的分攤標準
　　
　　企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入。而且，其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。
　　資產減值準則規定，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值的。應將總部資產按照合理和一致的基礎分攤至該資產組或資產組組合；然后將其可收回金額與相應的賬面價值比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
　　涉及總部資產的資產組確認的關鍵是確定合理和一致的分攤標準。由于此項規定過于原則化，分攤基礎的規定不明確，可操作性不強，造成分攤標準選擇的多樣性。為了進一步研究涉及總部資產的資產組確認問題，筆者假設采用賬面價值、公允價值和現值三種不同的總部資產的分攤基礎，分別就總部資產的分攤情況進行了分析和比較，具體如下：
　　假設ABC高科技公司擁有A、B、C三個資產組和一項總部資產。在2006年末，這三個資產組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和500萬元，假設預計剩余使用壽命、殘值和折舊方法均相同；總部資產的賬面價值為300萬元。由于ABC公司的競爭對手通過技術創新推出了技術含量更高的產品，受到市場的歡迎，從而對ABC公司產品產生了重大不利影響。為此，ABC公司于2006年末對各資產組和總部資產進行減值測試。
　　第一種情況：假設選擇將賬面價值作為總部資產合理和一致的標準基礎。即：
　　A、B、C三個資產組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和500萬元。
　　第二種情況：假設選擇將公允價值作為總部資產合理和一致的標準基礎，即：
　　A、B、C三個資產組的公允價值分別為180萬元、260萬元和460萬元。
　　第三種情況：假設選擇將現值作為總部資產合理和一致的標準基礎，即：
　　A、B、C三個資產組的現值分別為160萬元、350萬元和400萬元。
　　筆者將三種情況下總部資產進行分攤過程通過表1加以描述。并對資產組(含分攤的總部資產)的賬面價值進行比較。
　　由上述分析可知。三種分攤基礎確認的資產組(含分攤的總部資產)賬面價值不盡相同。由于本案例中假設資產組A、B、C的使用壽命和折舊方法是相同的。如果各資產組的使用壽命不同。就需要對上述的分攤基礎按照使用年限的權數進行調整。那么，不同的分攤基礎形成的資產組(含分攤的總部資產)賬面價值的差異會更大。由此造成減值金額和經營利潤之間的差額也會更大，尤其是處于扭虧、保牌、摘牌、配股、增發等特殊情況下。留給了企業較大的操縱利潤空間。
　　
　　三、完善資產減值測試的幾點建議
　　
　　黃世忠教授曾于2005年撰文認為，就我國的企業管理現狀和上市公司的監管機制看。不適合引入現金產出單元(簡稱CGU)。2006年，財政部頒布資產減值準則引入了“資產組”的概念，并明確指出應以單項資產或資產組作為確認減值損失的基礎。以可收回金額作為資產減值會計的計量屬性，并詳細規定了總部資產、商譽的資產減值的程序和方法。
　　可見。資產組概念的引進是與國際會計準則趨同的需要。筆者建議，首先，應進一步完善資產減值準則，頒布具有較強操作性的指南和解釋，完善資產組的確認標準，明確總部資產的分攤基礎和選擇順序，提高準則的可操作性。其次，鑒于我國目前企業管理水平不高、證券市場還不完善等多種原因，對資產組的應用范圍應有所限制，即應首先選擇一些資產及資產組創造的現金流量能夠合理預計、現金流量預算管理水平較高的上市公司進行試點，積累相關的經驗。然后再推廣到其他上市公司。而其他上市公司在單項資產難以估算現金流量的情況下?？蓵簳r按照獨立會計責任的組織單元(如子公司、分公司等)整體作為資產減值的確認基礎。并以各項資產的賬面價值為權數分配資產減值損失。此外，還應加強企業的財務預算編制能力，同時優化會計數據處理流程，加大現代電腦技術在會計數據處理中的運用(Excel)，以提高其工作效