借款利息在企業所得稅與土地增值稅中的處理與差異

　　開發項目貸款利息一直是某些企業調節利潤的手段，為了規范企業會計行為，2006年2月，財政部修訂了《企業會計準則第17號——借款費用》，新《企業所得稅法》和《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）以及《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號），也對借款費用的稅前扣除作了新的規定。本文將結合案例進行房地產開發企業項目借款利息在企業所得稅與土地增值稅中的處理及差異進行解析。
　　
　　一、企業所得稅對項目借款利息的稅務處理
　　
　　（一）法規依據
　　《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）規定：開發企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，屬于成本對象完工前發生的，應配比計入成本對象；屬于成本對象完工后發生的，可作為財務費用直接扣除。即在企業所得稅上對借款費用的稅收處理與會計制度是基本一致的，均區分完工與否而要求分別計入開發成本和財務費用。
　　（二）關聯方借款利息費用在企業所得稅中的稅務處理
　　伴隨金融機構對房地產行業借款的限制加劇，房地產企業的融資渠道更多的依靠關聯企業的資金拆借進行借款利息費用。如果企業存在向非金融機構的關聯方借款，那么企業的借款利息要符合財稅[2008]121號的規定。該文件是對《企業所得稅實施條例》第119條的補充。舉例說明如下：
　　A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資100萬元設立D公司。A公司權益性投資20萬元，占20%股份；B公司權益性投資20萬元，占20%股份；C公司權益性投資60萬元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款50萬元，以9%年利率從B公司借款60萬元，以7%年利率向C公司借款600萬元。假設A、B、C、D公司均為非金融企業；銀行同期貸款利率為8%；D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則；D公司實際稅負不高于C公司。按上述情況分別計算各公司可以稅前扣除的利息。
　　1、對A公司支付的利息
　　由于D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，D公司實際支付給A公司的利息支出，不超過財稅[2008]121號文件規定的債資比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權性投資和權益性投資分別為50萬元和20萬元，其比例為2.5∶1，高于規定的2∶1，并且其約定利率10%高于金融機構同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為20×2＝40萬元，利息額為40×8%＝32萬元。2008年共支付A公司利息50×10%＝5萬元，可稅前扣除3.2萬元，其余18萬元應作在2008年作納稅調整，且在以后年度也不可扣除。
　　2、對B公司支付的利息
　　D公司接受B公司的債權性投資可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則，可以不看債資比例的規定，但其約定利率9%高于金融機構同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%＝54萬元不能全額在稅前扣除，其與金融機構同期貸款利率相關的部分600×（9%－8%）＝6萬元要作納稅調整。
　　3、對C公司支付的利息
　　D公司實際稅負不高于B公司，也可以不看債資比例的規定，其約定年利率7%低于金融機構同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%＝42萬元可以全額在稅前扣除。
　　
　　二、土地增值稅對項目借款利息的稅務處理
　　
　　（一）法規依據
　　《土地增值稅暫行條例實施細則》第7條規定：“……扣除項目具體為：……財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。”
　　由上述規定可知，計算土地增值稅中的利息想據實扣除，就要符合幾個條件：按項目計算分攤；提供金融機構證明；不能超過商業銀行同期貸款利率。這3個條件還表明房地產開發企業要向非金融機構的關聯企業的借款是不能據實扣除的。如果企業有向關聯企業的借款，就只能按照10%的標準扣除開發費用，而不能單獨計算利息在稅前扣除。對加計20%比例計算扣除的其他房地產開發費用，也應照此處理，否則將造成利息費用的重復扣除。
　　（二）舉例說明
　　A房地產公司出售80棟花園別墅，每棟售價180萬元。每棟地價14.8萬元，登記、過戶手續費0.2萬元，開發成本50萬元，向銀行貸款500萬元，銀行貸款利率為8%，同時向下屬的B公司（該公司系自有資金，非銀行貸款）借入一筆專項借款，人民幣2000萬元，年利率為10%，房地產公司的注冊資本為500萬元。
　　營業稅率5%，城建稅稅率5%，教育費附加征收率3%。問該公司應繳納多少土地增值稅？
　　土地增值稅計算過程如下：
　　1、轉讓收入：180×80＝14400（萬元）。
　　2、取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本合計：（14.8＋0.2＋50）×80＝5200（萬元）。
　　3、開發費用：分二種情況進行處理。第一種方法：能夠提供銀行證明的利息費用據實扣除。
　　房地產開發費用＝利息＋（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發成本）×5％以內：即500×8%＋5200×5%＝300（萬元）。第二種方法：如果納稅人不能夠提供金融機構貸款證明的，房地產開發費用按地價款和房地產開發成本金額的10%以內計算扣除：房地產開發費用＝（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發成本）×10%以內，即按5200×10%＝520（萬元）。以上二種方法由企業據實際情況進行選擇，本案例按第一種方法計算開發費用。
　　4、轉讓稅金支出：14400×5%×（1＋5%＋3%）＝777.6（萬元）。
　　5、加計扣除金額：5200×20%＝1040（萬元）。
　　6、扣除項目合計：5200＋300＋777.6＋1040＝7317.6（萬元）；增值額＝14400－7317.6＝7082.4（萬元）；增值額與扣除項目金額比率＝7082.4／7317.6×100%＝96.79%；應納增值稅稅額＝7082.4×40%－7317.6×5%＝2467.08（萬元）
　　
　　三、項目借款利息在土地增值稅和企業所得稅處理中的差異
　　
　　（一）土地增值稅和企業所得稅對項目貸款利息資本化處理不同
　　《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第35條規定：從事房地產開發業務的納稅人為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計入有關房地產的開發成本。《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）規定：開發企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，屬于成本對象完工前發生的，應配比計入成本對象；屬于成本對象完工后發生的，可作為財務費用直接扣除。但是，我們應當注意避免進入稅種誤區，企業所得稅政策規定僅適用于企業所得稅而不適用于土地增值稅。土地增值稅的處理要遵循前述的《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款規定。
　　（二）土地增值稅和企業所得稅對項目貸款罰息處理不同
　　《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第8條第2款規定：對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
　　而《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）第2條規定：納稅人逾期歸還銀行貸款，銀行按規定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]084號）第56條規定：納稅人按照經濟合同規定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費可以扣除。
　　綜上所述，如何在不同稅種中正確歸集借款利息費用、規避涉稅風險是房地產開發企業需要高度關注的問題。房地產開發企業應當結合自身實際情況，依據不同稅種的相關管理辦法，進行正確的稅務處理。