生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅納稅籌劃分析

胡　芳

摘 要：目前我國對生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行“免、抵、退”稅計算方法會造成出口環(huán)節(jié)征稅問題，這就為生產(chǎn)企業(yè)出口貨物提供了納稅籌劃的空間。通過分析，認為生產(chǎn)企業(yè)通過外貿(mào)企業(yè)出口比自營出口有利，國外料件加工復出口業(yè)務中，來料加工方式與進料加工方式也存在籌劃的余地。

關鍵詞：“免抵退”稅；出口征稅；來料加工；進料加工

1 生產(chǎn)企業(yè)自營出口與通過外貿(mào)出口的納稅籌劃

按照《財政部、國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》(財稅[2002]7號)的規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口(以下簡稱生產(chǎn)企業(yè)出口)自產(chǎn)貨物，除另行規(guī)定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含的應予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當月內(nèi)應抵頂?shù)倪M項稅額大于應納稅額時，經(jīng)過主管稅務機關批準，對未抵頂完的稅額予以退稅。下面就“免、抵、退”稅計算方法做如下分析。

當期應納稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額)-上期留抵稅額。(公式1)

公式1中：當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。(公式2)

由于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退稅率與征稅率不一致，不能實現(xiàn)出口貨物的完全退稅，因此應將進項稅額中的一部分做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，計入產(chǎn)品成本。而現(xiàn)行出口“免抵退”稅計算方法中，實際轉(zhuǎn)出的是“當期‘免抵退稅不得免征和抵扣的稅額”。

“當期‘免抵退稅不得免征和抵扣的稅額”計算公式中“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價”相當于出口貨物的價格，包括出口貨物耗用的外購成本和出口企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值額兩部分。設出口貨物銷售價格為P，出口貨物耗用的外購成本為C，出口企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值額為△V，則：

當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=(C+△V)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)=C×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)+△V×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。(公式3)

根據(jù)上述出口“免抵退”稅的原理，不予退稅的應該是“C×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)”，即出口企業(yè)購進貨物所對應的進項稅額的一部分，而不應當包括△V×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。因為將后一部分從進項稅額中轉(zhuǎn)出，相當于對出口貨物的增值部分征稅。因此，現(xiàn)行出口“免抵退”稅計算方法會造成出口環(huán)節(jié)征稅，與出口環(huán)節(jié)“免”稅相矛盾。

由公式3知，“△V”和“出口貨物征稅率-退稅率”都會影響出口環(huán)節(jié)征稅額，高技術含量產(chǎn)品的增值比例都比較高，對這些產(chǎn)品出口環(huán)節(jié)征稅問題就更嚴重，進一步也會降低這些產(chǎn)品在國際市場上的競爭力。

當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額的計算方法所造成的出口環(huán)節(jié)征稅問題，會直接導致出口企業(yè)能夠拿到的退稅額減少。假設不考慮企業(yè)內(nèi)銷業(yè)務和上期留抵稅額，公式1中的“當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額”為零，則：

當期應納稅額=-(當期進項稅額-當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額)=-﹝當期進項稅額-(C+△V)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)﹞=-﹝當期進項稅額-(C+△V)×出口貨物征稅率+(C+△V)×出口貨物退稅率﹞

假設外購材料等的適用增值稅稅率與其所生產(chǎn)出來的出口貨物適用稅率相同，則當期進項稅額=C×出口貨物征稅率，上式等同與：

當期應納稅額=-﹝(C+△V)×出口貨物退稅率-△V×出口貨物征稅率﹞(公式4)

當期免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率=(C+△V)×出口貨物退稅率(公式5)

比較公式4和公式5，當期應納稅額的絕對值小于當期免抵退稅額，所以當期應退稅額即為當期應納稅額的絕對值。即：

當期應退稅額=(C+△V)×出口貨物退稅率-△V×出口貨物征稅率=C×出口貨物退稅率-△V×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)(公式6)

根據(jù)免抵退稅的原理，當不考慮內(nèi)銷業(yè)務時，應按照外購成本和退稅率計算結(jié)果退稅，即理論上的應退稅額應等于“C×出口貨物退稅率”，與公式6相比，按照目前“免、抵、退”計算方法計算出的企業(yè)能夠拿到的退稅額比理論上的要少。

目前我國對生產(chǎn)企業(yè)出口貨物執(zhí)行“免、抵、退”稅辦法，對外貿(mào)企業(yè)執(zhí)行“先征后退”的辦法。“先征后退”辦法計算應退稅額的公式為：

應退稅額=外貿(mào)收購不含增值稅的購進金額×退稅率。(公式7)

從公式4可知，“先征后退”辦法退稅時不存在出口環(huán)節(jié)征稅問題，外貿(mào)企業(yè)出口與生產(chǎn)企業(yè)自營出口相比，外貿(mào)企業(yè)能夠拿到的退稅額要多。因此，兩種出口方式退稅額的差可以作為企業(yè)納稅籌劃的空間。生產(chǎn)企業(yè)可以選擇設立關聯(lián)外貿(mào)公司，并通過關聯(lián)外貿(mào)企業(yè)間接出口貨物，以達到多退稅、降低稅收成本的目的。

案例1：某具有出口經(jīng)營權的生產(chǎn)企業(yè)在國內(nèi)采購原材料生產(chǎn)工業(yè)品全部用于出口，6月出口產(chǎn)品價格總額1170萬元，本月可抵扣的進項稅額為119萬元，增值稅稅率為17%，所出口產(chǎn)品適用退稅率為13%，沒有上期留抵稅金。

本例中，當期應納稅額=-﹝119-1170×(17%-13%)﹞=72.2萬元

即企業(yè)能夠拿到的出口退稅額為72.2萬元。

如果該生產(chǎn)企業(yè)通過關聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，生產(chǎn)企業(yè)同樣以價格1170萬元(含稅)銷售給外貿(mào)企業(yè)，并開出增值稅專用發(fā)票，外貿(mào)企業(yè)再以1170萬元的價格出口。此時：

生產(chǎn)企業(yè)需繳納增值稅=1170÷(1+17%)×17%-119=51萬元

關聯(lián)外貿(mào)企業(yè)能夠拿到的退稅額=1170÷(1+17%)×13%=130萬元

生產(chǎn)企業(yè)和關聯(lián)外貿(mào)企業(yè)實際能夠拿到的出口退稅79萬元，比生產(chǎn)企業(yè)自營出口拿到的退稅額多6.8萬元，即為(出口價格-關聯(lián)外貿(mào)公司購進價格)×(征稅率-退稅率)。

2 來料加工與進料加工的納稅籌劃

來料加工是由外商提供一定的原材料、元器件、零部件，由中方加工企業(yè)根據(jù)外商要求進行加工裝配，并交外商銷售，由中方收取加工費的業(yè)務。進料加工是指有進出口經(jīng)營權的企業(yè)，用外匯購買進口原材料、元器件、零部件和包裝材料，經(jīng)生產(chǎn)加工成成品或半成品返銷出口的業(yè)務。二者的區(qū)別為，第一、來料加工屬于一筆交易，一份合同，進料加工屬于多筆交易，成品可以賣給多個國家。第二、來料加工雙方是委托關系，進料雙方是買賣關系。第三、來料加工由委托方確定加工品種技術要求，進料加工我方自定加工品種技術要求。第四、來料加工我方不負責產(chǎn)品銷售，只收取加工費，進料加工我方自行銷售成品，自負盈虧，賺取利潤。

來料加工與進料加工的稅務處理也是不同的。在來料加工方式下，所進口原材料、零部件等免稅，同時免征加工或委托加工貨物貨物的增值稅，對其耗用的國產(chǎn)輔助材料不辦理出口退稅，即實行免稅不退稅政策。在進料加工方式下，減稅或免稅進口原料、零部件，加工貨物復出口后，可以申請辦理加工及生產(chǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納增值稅的出口退稅，即實行免稅并退稅政策。

生產(chǎn)企業(yè)以進料加工方式進口料件加工復出口時，對其進口料件應先根據(jù)海關核準的《進料加工登記手冊》填具“進料加工貿(mào)易申請表”，報經(jīng)主管出口退稅的稅務機關同意蓋章后，再將此申報表報送主管其征稅的稅務機關，并準許其在計征加工成品的增值稅時對這部分進口料、件按規(guī)定征稅稅率計算稅額予以抵扣。貨物出口后，主管退稅的稅務機關在計算其退稅或抵免稅額時，也應對這部分進口料件按規(guī)定退稅率計算稅額并予扣減。生產(chǎn)企業(yè)進料加工方式出口退稅額的計算與一般貿(mào)易方式下“免、抵、退”稅計算大致相同。

當期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-當期“免抵退” 稅額抵減額(公式8)

當期“免抵退”稅額抵減額=當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)(公式9)

不考慮內(nèi)銷業(yè)務和上期留抵稅額時，應退稅額等于當期應納稅額的絕對值，即：

應退稅額=進項稅額-“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額=進項稅額-(出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-海關核銷免稅進口料件組成計稅價格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)(公式10)

案例2：某出口型生產(chǎn)企業(yè)為國外甲公司加工一批產(chǎn)品，經(jīng)海關核準免稅進口料件組成計稅價格為3000萬元，加工完成后返銷甲公司，售價5000萬元，為加工該批產(chǎn)品耗用國產(chǎn)輔助材料等進項稅額50萬元，該產(chǎn)品增值稅稅率17%，退稅率13%。

在進料加工方式下，該生產(chǎn)企業(yè)可以得到的出口退稅額為：

出口退稅額=50-(5000-3000)×(17%-13%)=-30萬元

由于計算出的出口退稅額為負數(shù)，說明企業(yè)不但不能得到退稅，反而要繳納稅款30萬元。

如果企業(yè)改進料加工為來料加工方式，企業(yè)就可以實行免稅政策，不繳稅也不退稅。與進料加工方式相比，節(jié)省了30萬元的應納稅額。

如果本案例中的返銷價格為4000萬元，其他條件不變，按進料加工方式的出口退稅為：

出口退稅額=50-(5000-4000)×(17%-13%)=10萬元

這說明該生產(chǎn)企業(yè)不僅不用繳納稅款，還可以取得退稅10萬元，與來料加工方式相比，企業(yè)獲得了10萬元的利益。

從上述案例可以看出，存在一個臨界點，在其一側(cè)，企業(yè)采用來料加工方式有利，而在該臨界點的另一側(cè)，采用進料加工方式對企業(yè)更有利。這是因為：來料加工貿(mào)易實行出口免稅不退稅政策，為加工出口貨物所耗用的國內(nèi)輔助材料及動力等在加工前的各環(huán)節(jié)負擔的增值稅不能退稅，這部分稅負要由加工企業(yè)自己負擔。在進料加工方式下，為加工出口貨物所耗用的國內(nèi)輔助材料及動力等可以退稅，這使得進料加工方式比來料加工方式更有利。但是，如前所述，我國目前對出口貨物退稅是按一定的退稅率計算的，在出口貨物征稅率大于退稅率的情況下，對出口貨物的退稅是不完全的退稅，而且目前的“免、抵、退”稅計算方法還會造成出口貨物征稅的問題，這又使得來料加工方式比進料加工方式更有利。

當運用公式10計算出的退稅額等于零時，采用來料加工方式下企業(yè)承擔的稅負與采用進料加工方式是無差異的。由“進項稅額-(出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-海關核銷免稅進口料件組成計稅價格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)=0”，可得出如下結(jié)論，當加工復出口貨物耗用的國產(chǎn)料件相對較少的情況下，應選擇來料加工方式，反之，選擇進料加工方式更有利。