建筑企業(yè)合同收入確認的思考

劉　浩

摘 要：建造合同是為建造一項資產(chǎn)或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。建筑施工企業(yè)建造的產(chǎn)品建設周期長，建造體積大，造價高，一般先有買主后有標的物，為不可取消的合同。由于建造合同所涉及的資產(chǎn)的建設期很多是跨幾個會計期間，由于對外提供信息的需要，施工企業(yè)必須在資產(chǎn)負債表日對合同收入和費用進行確認，以正確反映本期財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為報表使用者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息。

關鍵詞：施工企業(yè)；建造合同；收入確認

財政部制定了《企業(yè)會計準則15號——建造合同》從2007年1月1日開始實行，新頒布的準則對建筑施工企業(yè)建造合同收入和費用的確認、計量進行了規(guī)范。在資產(chǎn)負債表日，合同收入因施工企業(yè)對合同結果的估計不同而有不同的確認方法。具體分為兩種情形，第一種情形：建造合同的結果能夠可靠地估計，按完工百分比法確認當期的合同收入和費用；第二種情形：建造合同的結果不能可靠地估計，不能按完工百分比法確認當期的合同收入和費用。

以完工百分比法確認當期的合同收入和費用，操作起來簡便，合同收入與達到完工進度而發(fā)生的合同成本相配比，體現(xiàn)了權責發(fā)生制的要求，能正確地反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，因而在建筑施工企業(yè)應用比較廣泛。然而，這種方法，只有在建造合同結果能夠可靠地估計時才能運用，而建造合同結果能夠可靠地估計，必須同時滿足四個條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；在實際工作中，常常存在無法同時滿足此四條件的情形，因此不可避免地存在著合同的結果無法可靠地確定，在這種情形下，不能按完工百分比法確認當期的合同收入和費用。

1 建造合同結果不能可靠地確定的原因

(1)工程地質條件復雜，施工技術難度大，工程設計變更頻繁，實際工程量發(fā)生了變化，造成合同總收入無法確定，預計的總成本不能及時可靠計量。

工程項目的地質條件千差萬別，施工過程中，建設方往往根據(jù)地質的實際情況對項目進行設計變更，在有些情況下，工程數(shù)量的變化也相當大，超出了合同范圍，施工企業(yè)邊施工邊進行簽證，以獲得經(jīng)濟補償，這些變更和索賠會增加合同總收入。但是合同中一般對變更和索賠控制非常嚴格，必須要經(jīng)過相當復雜的程序，經(jīng)現(xiàn)場監(jiān)理、建設方代表或設計院簽字，雙方對收入的確認存在很大的差異，建設方與施工單位反復多次協(xié)商達成協(xié)議，收入的確認要經(jīng)過相當長時間，施工企業(yè)沒有及時按合同對工程總價進行合理預計，造成工程合同總收入無法及時、可靠地計量。另外，一些項目施工圖紙滯后，無法編制施工圖預算，合同預計總成本沒有及時進行修正，而工程完工進度是依據(jù)實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例來確定的，實際發(fā)生的成本和預計總成本不是在同一口徑下測算的，當期合同收入也不能按完工百分比法來計算。

(2)一些建設方的信譽低、實力差，經(jīng)營管理混亂或發(fā)生了財務危機，嚴重影響了與建造合同相關的經(jīng)濟利益的流入。

一些項目因建設方的各種原因而陷入停工，施工企業(yè)發(fā)生的很多損失得不到補償，還有的工程在建設過程中建設方以種種借口拖欠工程款，數(shù)額較大，且時間長，這些都導致與合同有關的經(jīng)濟利益不能及時地流入企業(yè)，壞賬的可能性增大。即使執(zhí)行了完工百分比法，將來流入企業(yè)的經(jīng)濟利益與現(xiàn)時核算的經(jīng)濟利益仍會存在較大的差異。

(3)施工企業(yè)本身內(nèi)部管理體制不健全，實際已發(fā)生的工程成本無法及時可靠地計算，未完工尚需發(fā)生的成本無法可靠地預計，無法按完工百分比來確定工程完工進度。

施工企業(yè)合同成本核算基礎工作不到位，沒有建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢、清查制度，沒有與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，成本核算不完整，一些已完工項目發(fā)生的成本沒有及時地歸集，如分包工程已完成，工程款已收到，但分包成本未按分包合同進行結算歸集；材料已購入并耗用，但因材料領用單據(jù)沒有入賬，實際成本雖已發(fā)生，而財務卻沒有入賬；一些材料雖已領出庫，但在現(xiàn)場并未使用，這些導致實際發(fā)生的成本不真實。對本期未完工程量沒有統(tǒng)計，對尚需發(fā)生的成本無法可靠地預計，預計總成本只能按最初的估計，而無法可靠地計量，因此不能按完工百分比確定合同收入與合同費用。

2 建造合同不能可靠估計時合同收入與費用的確認方法

按照建造合同準則的規(guī)定：如果建造合同的結果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入和費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：

(1)合同成本能夠收回的，合同收人根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。

例：某建筑公司與建設方簽訂了一項總金額為1800萬元的建造合同。第一年末累計實際發(fā)生工程成本1400萬元，當年施工企業(yè)與建設方結算值為1500萬元，不存在已完工未結算的工程款，雙方均能履行合同規(guī)定的義務，對合同預計總收入不能可靠地估計，對尚需發(fā)生的成本無法可靠地估計，施工企業(yè)在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。在本例中，該公司不能采用完工百分比法確認合同收入。由于建設方能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以公司可將當年發(fā)生的成本金額1400萬元同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤，而不應確認1500萬元收入同時確認1400萬元成本。財務處理為：借：主營業(yè)務成本1400萬元，貸：主營業(yè)務收入1400萬元；借：應收賬款1500萬元，貸：工程結算1500萬元。

(2)合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

例：某建筑公司與建設方簽訂了一項金額為800萬元的總價包干合同。因主要材料價格上漲，第一年末累計實際發(fā)生工程成本600萬元，當年施工企業(yè)與建設方結算值為500萬元，不存在已完工未結算的工程款，預計其它款項無法收回，對尚需發(fā)生的成本無法可靠地估計。本例中，對尚需發(fā)生的成本無法可靠地估計，不能應用完工百分比來確認合同收入與費用，由于建設方能履行合同規(guī)定的義務，能收回合同收入500萬元，其它合同成本不能收回，應在當期全部確認為費用。財務處理為：借；主營業(yè)務成本600萬元，貸：主營業(yè)務收入500萬元；貸：工程施工——毛利100萬元。

3 加強建筑企業(yè)執(zhí)行完工百分比法確認合同收入的措施

(1)完善的內(nèi)部控制體系，建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎，使實際發(fā)生的成本準確地計算，尚需發(fā)生的成本可靠地預計。

(2)對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進行科學、合理地預計。應當劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。

(3)應根據(jù)實施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，準確、及時地登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進展情況，準確地確定合同完工進度，計量和確認當期的合同收入和費用。

(4)必須以施工圖和設計變更圖為依據(jù)，按合同計價的規(guī)定，對建造合同的預計總收入和預計總成本進行及時的修正，使預計總收入和預計總成本更真實、準確。